稅款滯納金可以超過稅款本金數(shù)額

作者：李舒 李營營 劉夢陽（北京云亭律師事務(wù)所*）

閱讀提示：《稅收征收管理法》第三十二條僅規(guī)定了稅款滯納金的計算方法，未規(guī)定滯納金是否存在限額，而《行政強制法》第四十五條規(guī)定了滯納金的限額。那么，稅款滯納金能否超過稅款本金數(shù)額呢？本期，我們通過一起案例分析上述法律問題。

裁判要旨

稅收滯納金不受《行政強制法》第四十五條規(guī)定的限制，可以超過稅款本金數(shù)額。

案情簡介

一、2011年3月10日至2013年3月10日，某交公司占用耕地從事非農(nóng)業(yè)用途，依法應(yīng)當(dāng)繳納耕地占用稅。

二、2017年7月26日，因某交公司未繳稅，河南省林州市地方稅務(wù)局（簡稱為“原林州市地稅局”，后職權(quán)由國家稅務(wù)總局林州市稅務(wù)局行使）扣繳了某交公司2,325,763.77元稅款及滯納金（其中稅款1,086,805.5元，滯納金1,238,958.27元）。

三、因認(rèn)為原林州市地稅局的扣繳行為缺乏事實依據(jù)，扣繳程序及滯納金金額違反法律規(guī)定，某交公司向河南省安陽市文峰區(qū)人民法院（以下簡稱“文峰法院”）提起訴訟。

四、文峰法院一審認(rèn)為，原林州市地稅局作為主管單位，依照法定程序，向有納稅義務(wù)的某交公司送達了稅務(wù)文書，其強制執(zhí)行行為符合法律程序。一審判決駁回某交公司的訴訟請求，某交公司不服，提起上訴。

五、河南省安陽市中級人民法院二審認(rèn)為原林州市地稅局的強制執(zhí)行行為具有事實根據(jù)，程序合法，并且稅收滯納金不受《行政強制法》第四十五條規(guī)定的限制，未超過法律規(guī)定的必要限度，判決駁回上訴，維持原判。

裁判要點

本案關(guān)于滯納金的爭議焦點問題是，稅款滯納金能否超過稅款本金數(shù)額。對此，河南省安陽市中級人民法院認(rèn)為:

《行政強制法》第四十五條規(guī)定的滯納金是行政機關(guān)對不履行行政決定的當(dāng)事人采取的懲罰性強制執(zhí)行手段，是行政決定之外另行確定的。稅款滯納金是行政決定確定的內(nèi)容，不是執(zhí)行階段另行采取的懲罰性強制執(zhí)行手段。兩者性質(zhì)不同，故稅款滯納金不受《行政強制法》第四十五條規(guī)定的限制。

實務(wù)要點總結(jié)

北京云亭律師事務(wù)所李舒律師團隊辦理和分析過大量本文涉及的法律問題，有豐富的實踐經(jīng)驗。大量辦案同時還總結(jié)辦案經(jīng)驗出版了《云亭法律實務(wù)書系》，本文摘自該書系。該書系的作者全部是北京云亭律師事務(wù)所戰(zhàn)斗在第一線的專業(yè)律師，具有深厚理論功底和豐富實踐經(jīng)驗。該書系的選題和寫作體例，均以實際發(fā)生的案例分析為主，力圖從實踐需要出發(fā)，為實踐中經(jīng)常遇到的疑難復(fù)雜法律問題，尋求最直接的解決方案。

前事不忘，后事之師。現(xiàn)結(jié)合法院裁判觀點，針對稅款滯納金能否超過本金的問題，總結(jié)要點如下，供實務(wù)參考。

一、稅款滯納金本金可以超過稅款本金數(shù)額。稅款滯納金適用《稅收征收管理法》而不適用《行政強制法》第四十五條。而前者未對滯納金上限進行規(guī)定，故滯納金可以超過稅款本金數(shù)額。

二、實務(wù)中對于稅款滯納金能否超過稅款本金數(shù)額觀點不一。總結(jié)如下：

（一）持肯定觀點的法院包括如河南省安陽市中級人民法院、廣東省深圳市中級人民法院、廣西壯族自治區(qū)南寧市中級人民法院等法院。此外，在2016年02月16日發(fā)布的《財政部關(guān)于“優(yōu)化稅收征管支持經(jīng)濟發(fā)展”建議的答復(fù)(摘要)》中財政部表示：“《稅收征收管理法》所規(guī)定的滯納金屬于利息性質(zhì)，在《稅收征收管理法》修訂過程中，我部會同稅務(wù)總局等有關(guān)部門正在研究厘清稅收利息與滯納金的關(guān)系，并合理確定征收比例”。可見，財政部認(rèn)為稅款滯納金性質(zhì)不同于《行政強制法》第四十五條規(guī)定的滯納金，自然也不適用《行政強制法》規(guī)定的限制。

（二）持否定觀點的法院、稅務(wù)局認(rèn)為，稅款滯納金系對納稅人未完稅的處罰措施，受《行政強制法》第四十五條的限制，不可以超過稅款本金數(shù)額。例如，山東省濟南市中級人民法院持該觀點。國家稅務(wù)總局遼陽市稅務(wù)局在行政復(fù)議中也認(rèn)為：“依據(jù)《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規(guī)定，加收的滯納金以稅費本金一倍為限”。

（我國并不是判例法國家，本文所引述分析的判例也不是指導(dǎo)性案例，對同類案件的審理和裁判中并無約束力。同時，尤其需要注意的是，司法實踐中，每個案例的細節(jié)千差萬別，切不可將本文裁判觀點直接援引。北京云亭律師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)部對不同案件裁判文書的梳理和研究，旨在為更多讀者提供不同的研究角度和觀察的視角，并不意味著北京云亭律師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)部對本文案例裁判觀點的認(rèn)同和支持，也不意味著法院在處理類似案件時，對該等裁判規(guī)則必然應(yīng)當(dāng)援引或參照。）

相關(guān)法律規(guī)定

1、《中華人民共和國稅收征收管理法》(2015修正)

第三十二條納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

2、《中華人民共和國行政強制法》（2012年1月1日實施）

第四十五條行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。
加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。

3、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（中華人民共和國國務(wù)院令第666號）

第七十五條稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止。

4、《財政部關(guān)于“優(yōu)化稅收征管支持經(jīng)濟發(fā)展”建議的答復(fù)(摘要)》（2016年02月16日發(fā)布）

關(guān)于滯納金問題。《行政強制法》第四十五條規(guī)定，行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。《稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。由此可見，《稅收征收管理法》所規(guī)定的滯納金屬于利息性質(zhì)，在《稅收征收管理法》修訂過程中，我部會同稅務(wù)總局等有關(guān)部門正在研究厘清稅收利息與滯納金的關(guān)系，并合理確定征收比例。

法院判決

以下為河南省安陽市中級人民法院在裁判文書中“本院認(rèn)為”部分對該問題的論述：

關(guān)于本案被訴行政強制執(zhí)行行為是否超過法律規(guī)定的必要限度問題。《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規(guī)定：“行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。"該加處滯納金是行政機關(guān)對不履行行政決定的當(dāng)事人采取的懲罰性強制執(zhí)行手段，滯納金是行政決定之外另行確定的，其數(shù)額不得超過行政決定確定的數(shù)額。而本案中，原林州市地稅局作出的〔2016〕09001號《稅務(wù)事項通知書》確定某交公司應(yīng)繳納的款項包含兩項：其一是耕地占用稅1086805.5元；其二是稅款滯納金，數(shù)額是從稅款滯納之日起至繳納之日止按日加收滯納稅款的萬分之五。該稅款滯納金是被執(zhí)行的行政決定確定的內(nèi)容，并不是執(zhí)行階段另行采取的懲罰性強制執(zhí)行手段，不受《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規(guī)定的限制。某交公司認(rèn)為原林州市地稅局執(zhí)行的滯納金超過稅款本金數(shù)額，違反了《中華人民共和國行政強制執(zhí)行法》第四十五條規(guī)定的上訴理由不能成立。

案件來源

《某交公司與國家稅務(wù)總局林州市稅務(wù)局稅務(wù)行政強制糾紛上訴案》【河南省安陽市中級人民法院（2018）豫05行終222號】

在檢索大量類案的基礎(chǔ)上，云亭律師總結(jié)相關(guān)裁判規(guī)則如下，供讀者參考：

裁判觀點一：稅款滯納金不受《行政強制法》第四十五條的限制，能超過稅款本金數(shù)額。

案例一：《深圳市廣源機電發(fā)展有限公司、國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政管理(稅務(wù))二審行政判決書》【廣東省深圳市中級人民法院（2019）粵03行終1725號】

廣東省深圳市中級人民法院認(rèn)為有關(guān)稅款滯納金，《稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。"《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第七十五條進一步明文規(guī)定：“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止。"上述法條對稅款滯納金的數(shù)額、起止時間作了明確規(guī)定。《稅收征收管理法》是稅收征管領(lǐng)域特別法，其實施細則為行政法規(guī)。被上訴人依據(jù)上述規(guī)定對上訴人作出強制執(zhí)行決定，扣繳滯納金數(shù)額超過稅款數(shù)額，并不違反法律規(guī)定。上訴人有關(guān)違反《行政強制法》第四十五條第二款規(guī)定的主張，本院不予支持。

案例二：《南寧市西鄉(xiāng)塘區(qū)地方稅務(wù)局、黃圣柯其他二審行政判決書》【廣西壯族自治區(qū)南寧市中級人民法院(2015)南市行一終字第110號】

廣西壯族自治區(qū)南寧市中級人民法院認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條的規(guī)定，“契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。"本案上訴人于2007年11月13日與廣西鼎銘房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽訂《商品房買賣合同》，因此，上訴人契稅的納稅義務(wù)發(fā)生的時間即為2007年11月13日合同簽訂當(dāng)天。又根據(jù)《廣西壯族自治區(qū)實施＜中華人民共和國契稅暫行條例＞辦法》第十一條的規(guī)定，“納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機關(guān)辦理納稅申報，并在納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)繳納稅款。"據(jù)此，上訴人應(yīng)當(dāng)自2007年11月13日之日起10日內(nèi)，即2007年11月23日前辦理納稅申報；應(yīng)當(dāng)自2007年11月13日之日起30日內(nèi)，即2007年12月13日前繳納稅款。而原告遲至2014年11月25日才向被告申報納稅，次日才繳納契稅，屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定的“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款"的情形，依照該條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)“從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。"被告據(jù)此認(rèn)定原告滯納契稅2540天（從2007年12月14日至2014年11月26日），向其按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金4381.50元（即3450元×0.05%×2540天），適用法律正確。上訴人的上訴主張加收滯納金適用《行政強制法》第四十五條與法不符，屬于對法律及原審判決的誤解，對其主張，本院不予以支持。

裁判觀點二：稅款滯納金受《行政強制法》第四十五條的限制，不能超過稅款本金數(shù)額。

案例三：《國家稅務(wù)總局濟南市槐蔭區(qū)稅務(wù)局與山東省建材物資總公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛二審民事判決書》【山東省濟南市中級人民法院(2019)魯01民終4926號】

山東省濟南市中級人民法院認(rèn)為，加收滯納金系納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰舉措，系行政強制執(zhí)行的一種方式，一審法院對此認(rèn)定并無不當(dāng)。《中華人民共和國行政強制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。"建材公司管理人認(rèn)定的滯納金數(shù)額，符合法律規(guī)定。對于槐蔭稅務(wù)局要求建材公司管理人確認(rèn)超出本金的稅款滯納金，不符合法律規(guī)定，不應(yīng)支持。

案例四：《楊玉輝、國家稅務(wù)總局遼陽市稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政管理(稅務(wù))二審行政裁定書》【遼寧省遼陽市中級人民法院(2020)遼10行終71號】

一審遼寧省燈塔市人民法院查明，被告國家稅務(wù)總局遼陽市稅務(wù)局于2019年8月23日作出遼市稅復(fù)決字[2019]2號稅務(wù)行政復(fù)議決定書，決定：1.維持遼市地稅稽處[2017]201號《稅務(wù)處理決定書》第（一）（二）（三）（四）（五）（六）（七）項處理決定。上述各項中的稅費滯納金從每筆稅費款滯納之日起據(jù)實計算，按日加收滯納稅費款萬分之五的滯納金,至實際繳納稅費款之日止。依據(jù)《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規(guī)定，加收的滯納金以稅費本金一倍為限。2、維持遼市地稅稽處[2017]201號《稅務(wù)處理決定書》第（八）項補繳契稅的決定，撤銷對契稅課征滯納金的決定。