合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。特殊行業(yè)的企業(yè)不宜合并的，可不予合并，但應(yīng)當(dāng)將其財(cái)務(wù)報(bào)表一并報(bào)送。實(shí)務(wù)中，部分上市公司未正確處理內(nèi)部交易，進(jìn)而對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目產(chǎn)生影響。

案例：合并財(cái)務(wù)報(bào)表未考慮稅會(huì)差異

上市公司Z公司為集團(tuán)母公司，A公司、B公司、C公司、D公司為Z公司全資子公司，E公司為C公司全資子公司。2024年6月，該集團(tuán)計(jì)劃以A公司為平臺(tái)引入外部戰(zhàn)略投資者，將與A公司業(yè)務(wù)相關(guān)聯(lián)的B公司100%股權(quán)投入A公司。同時(shí)，為優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，該集團(tuán)將D公司100%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給C公司。2025年2月，C公司將D公司100%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給E公司。

Z公司認(rèn)為，上述集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易，單戶(hù)報(bào)表層面即便按公允價(jià)值確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面會(huì)進(jìn)行抵銷(xiāo)，因此其內(nèi)部交易按長(zhǎng)期股權(quán)投資成本確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，合并利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，均按零核算。

2025年4月，Z公司對(duì)外披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表，Z公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)均為1000萬(wàn)元，B公司公允價(jià)值為4000萬(wàn)元；Z公司對(duì)D公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)均為1000萬(wàn)元，D公司公允價(jià)值為3000萬(wàn)元；集團(tuán)內(nèi)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率均為25%。

忽視稅會(huì)差異對(duì)合并利潤(rùn)表的影響

案例中，Z公司的財(cái)務(wù)處理，沒(méi)有考慮到稅會(huì)差異對(duì)合并利潤(rùn)表的影響，不僅導(dǎo)致2024年度企業(yè)所得稅申報(bào)產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而且存在虛增會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須將合并范圍內(nèi)的所有企業(yè)視作一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)主體，對(duì)母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易影響進(jìn)行抵銷(xiāo)處理，以真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

合并利潤(rùn)表中，所得稅費(fèi)用是影響凈利潤(rùn)結(jié)果的關(guān)鍵因素，計(jì)算公式如下：所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅。其中，當(dāng)期所得稅，指合并范圍內(nèi)各企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅金額，當(dāng)期所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率。

遞延所得稅反映了以稅法為依據(jù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額，與以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間存在的暫時(shí)性差異。若該暫時(shí)性差異增加未來(lái)期間的所得稅應(yīng)稅金額，稱(chēng)為“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”，此時(shí)遞延所得稅為正數(shù)；若該暫時(shí)性差異減少未來(lái)期間的所得稅應(yīng)稅金額，則稱(chēng)為“可抵扣暫時(shí)性差異”，此時(shí)遞延所得稅為負(fù)數(shù)。

也就是說(shuō)，在會(huì)計(jì)處理方面，Z公司子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易不產(chǎn)生損益，但企業(yè)在填報(bào)合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)注意按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額，并將應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間存在的差異，體現(xiàn)在遞延所得稅科目中。

遞延納稅情況影響當(dāng)期所得額

案例中，Z公司將B公司100%股權(quán)投入A公司，為股權(quán)投資業(yè)務(wù)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，不確認(rèn)內(nèi)部股轉(zhuǎn)收益。

企業(yè)所得稅方面，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）規(guī)定，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。案例中，A公司需要按公允價(jià)值確認(rèn)所得，符合條件時(shí)，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，將非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額。

若A公司不享受分期遞延納稅優(yōu)惠，Z公司在2024年合并利潤(rùn)表中，需要計(jì)算當(dāng)期所得稅=（B公司股權(quán)公允價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)）×所得稅稅率=（4000－1000）×25%=750（萬(wàn)元），即確認(rèn)“所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅”750萬(wàn)元。

若A公司選擇按照3年分期，Z公司在2024年合并利潤(rùn)表中，需要確認(rèn)“所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅”250萬(wàn)元，分期到以后2個(gè)年度確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，故需同步計(jì)算遞延所得稅=（4000－1000）×25%÷3×2=500（萬(wàn)元），即確認(rèn)“所得稅費(fèi)用—遞延所得稅（正數(shù)）”500萬(wàn)元，此時(shí)所得稅費(fèi)用合計(jì)數(shù)，為當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=250+500=750（萬(wàn)元）。

股權(quán)未滿(mǎn)12個(gè)月被劃轉(zhuǎn)，按公允價(jià)值確認(rèn)所得

案例中，Z公司第一次將D公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)給C公司后，未滿(mǎn)12個(gè)月再次將D公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)給E公司。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，這一內(nèi)部股權(quán)劃轉(zhuǎn)不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)），100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)，符合一定條件可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理，即劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。同時(shí)規(guī)定，股權(quán)劃轉(zhuǎn)若不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，則劃出方需視同銷(xiāo)售處理，按照原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)的公允價(jià)值，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

由于D公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)給C公司后，未滿(mǎn)12個(gè)月就發(fā)生第二次股權(quán)劃轉(zhuǎn)，所以D公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)給C公司，不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，C公司需要按公允價(jià)值確認(rèn)所得。Z公司在2024年合并利潤(rùn)表中，需要計(jì)算當(dāng)期所得稅=（D公司股權(quán)公允價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)）×所得稅稅率=（3000－1000）×25%=500（萬(wàn)元），即確認(rèn)“所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅”500萬(wàn)元。

值得注意的是，若有證據(jù)表明Z公司所在集團(tuán)未來(lái)很可能將D公司全部股權(quán)，以公允價(jià)格3000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)外第三方企業(yè)，會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異。Z公司需要在2024年合并利潤(rùn)表中，同步計(jì)算遞延所得稅=－（3000－1000）×25%=－500（萬(wàn)元），即確認(rèn)“所得稅費(fèi)用—遞延所得稅（負(fù)數(shù)）”－500萬(wàn)元，此時(shí)所得稅費(fèi)用合計(jì)數(shù)為當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=500－500=0（萬(wàn)元），稅會(huì)差異不影響2024年會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)。

若不存在Z公司所在集團(tuán)未來(lái)轉(zhuǎn)讓D公司股權(quán)的證據(jù)，Z公司在2024年合并利潤(rùn)表中不確認(rèn)遞延所得稅（負(fù)數(shù)），此時(shí)所得稅費(fèi)用為“所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅”500萬(wàn)元，稅會(huì)差異會(huì)導(dǎo)致2024年會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)減少500萬(wàn)元。

版權(quán)說(shuō)明

本文來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)，作者：林濤；作者單位：協(xié)合風(fēng)電投資有限公司。關(guān)注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。