本文繼續(xù)對(duì)增值稅法實(shí)施條例與現(xiàn)行規(guī)定的差異進(jìn)行對(duì)比分析。

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不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)偟恼{(diào)整

實(shí)施條例第二十三條：一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物（不含固定資產(chǎn)）、服務(wù)，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目和不得抵扣非應(yīng)稅交易而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)售額或者收入占比逐期計(jì)算當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，并于次年1月的納稅申報(bào)期內(nèi)進(jìn)行全年匯總清算。

現(xiàn)行36號(hào)文件附件1第二十九條：適用一般計(jì)稅方法的納稅人，兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額+免征增值稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額）÷當(dāng)期全部銷(xiāo)售額

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。

實(shí)施條例與現(xiàn)行規(guī)定對(duì)比分析如下：

1.實(shí)施條例增加了分?jǐn)傢?xiàng)目

由于實(shí)施條例增加了第二十二條“不得抵扣非應(yīng)稅交易”進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的新規(guī)定，實(shí)施條例將現(xiàn)行分?jǐn)傢?xiàng)目由兩個(gè)：簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目和免征增值稅項(xiàng)目，增加至三個(gè)：簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目和不得抵扣非應(yīng)稅交易，即新增不得抵扣非應(yīng)稅交易。

2.分?jǐn)傄罁?jù)其實(shí)沒(méi)有改變。

雖然實(shí)施條例將計(jì)算公式刪除，但是保留了分?jǐn)傄罁?jù)，即按照銷(xiāo)售額或者收入占比。另外，現(xiàn)行規(guī)定公式分?jǐn)傄罁?jù)僅為銷(xiāo)售額，這也是增值稅的慣用表述，但是實(shí)施條例增加了“收入”的表述，這主要是新增不得抵扣非應(yīng)稅交易的影響。對(duì)于非應(yīng)稅交易項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，不屬于增值稅征稅范圍，取得經(jīng)濟(jì)利益可能就不用“銷(xiāo)售額”來(lái)表述，而用“收入”這個(gè)概念表述。總之，不管如何表述，只要取得經(jīng)濟(jì)利益，在計(jì)算分?jǐn)偛坏玫挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，都要認(rèn)定為分?jǐn)傄罁?jù)。

3.增加逐期計(jì)算后匯總清算的強(qiáng)制規(guī)定

現(xiàn)行規(guī)定，針對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的清算調(diào)整，實(shí)施主體為稅務(wù)機(jī)關(guān)，而且不屬于強(qiáng)制要求，即稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行清算調(diào)整，給了稅務(wù)機(jī)關(guān)一個(gè)選擇權(quán)。但是，實(shí)施條例與現(xiàn)行規(guī)定有了明顯的差異，要求納稅人“逐期計(jì)算當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，并于次年1月的納稅申報(bào)期內(nèi)進(jìn)行全年匯總清算”。

根據(jù)上述規(guī)定，清算的實(shí)施主體變更為納稅人且為強(qiáng)制要求，即納稅人必須在次年1月納稅申報(bào)期內(nèi)進(jìn)行清算調(diào)整，涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額多退少補(bǔ)。類(lèi)似于企業(yè)所得稅的預(yù)繳和匯算清繳，先預(yù)繳，后匯繳，多退少補(bǔ)。

長(zhǎng)期資產(chǎn)混用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的調(diào)整

這里的長(zhǎng)期資產(chǎn)包括：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及不動(dòng)產(chǎn)。

實(shí)施條例第二十五條：一般納稅人取得的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（以下統(tǒng)稱(chēng)長(zhǎng)期資產(chǎn)），既用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，又用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、不得抵扣非應(yīng)稅交易、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)（以下統(tǒng)稱(chēng)五類(lèi)不允許抵扣項(xiàng)目）的，屬于用作混合用途的長(zhǎng)期資產(chǎn)，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額依照增值稅法和下列規(guī)定處理：

（一）原值不超過(guò)500萬(wàn)元的單項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣；

（二）原值超過(guò)500萬(wàn)元的單項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，購(gòu)進(jìn)時(shí)先全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，此后在用于混合用途期間，根據(jù)調(diào)整年限計(jì)算五類(lèi)不允許抵扣項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，逐年調(diào)整。

長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的具體操作辦法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)制定。

現(xiàn)行關(guān)于長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣規(guī)定的比較簡(jiǎn)單，體現(xiàn)在36號(hào)文件附件1第二十七條的規(guī)定，具體如下：

用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專(zhuān)用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)。

實(shí)務(wù)中，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，如果長(zhǎng)期資產(chǎn)混用，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額抵扣。比如：購(gòu)買(mǎi)一棟宿舍樓，價(jià)值1000萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額90萬(wàn)元，如果全部用于職工宿舍，則90萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣；如果拿出一個(gè)房間用于倉(cāng)庫(kù)或者會(huì)議室，則90萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額全部可以抵扣。簡(jiǎn)言之，搞一刀切，長(zhǎng)期資產(chǎn)混用，進(jìn)項(xiàng)稅額全抵。

對(duì)比實(shí)施條例和現(xiàn)行規(guī)定，發(fā)現(xiàn)針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣規(guī)則發(fā)生了很大的變化，不再搞一刀切，根據(jù)單項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)原值進(jìn)行判斷：限額（單項(xiàng)500萬(wàn)元，下同）以下的全部抵扣；限額以上的，根據(jù)受益原則進(jìn)行分配，用于一般計(jì)稅業(yè)務(wù)的多，則進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的多，反之，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的少。

針對(duì)實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定，需要重點(diǎn)關(guān)注如下幾點(diǎn)：

1.500萬(wàn)元的確定標(biāo)準(zhǔn)

要注意與企業(yè)所得稅上“購(gòu)進(jìn)設(shè)備器具單位價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)元一次性稅前扣除”政策中關(guān)于500萬(wàn)元表述的區(qū)別。

2.調(diào)整年限如何確定

實(shí)務(wù)中，針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)混用存在各種情形，比如：既用于一般計(jì)稅項(xiàng)目，又用于集體福利（既包含有銷(xiāo)售額項(xiàng)目又包含無(wú)銷(xiāo)售額項(xiàng)目）；或者既用于一般計(jì)稅項(xiàng)目，又用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目（應(yīng)用項(xiàng)目都有銷(xiāo)售額），如何確定調(diào)整年限確實(shí)是個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。

上述兩個(gè)問(wèn)題，預(yù)計(jì)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)在制定長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的具體操作辦法時(shí)會(huì)予以明確，讓我們拭目以待。

PS：實(shí)施條例和現(xiàn)行規(guī)定的其他對(duì)比分析將在后續(xù)文章中和大家分享，敬請(qǐng)期待！

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