《企業會計準則解釋第20號》（征求意見稿）

我是審小犀，持續分享 審計實務/方法/案例

內容很干，記得關注并設為星標

企業會計準則解釋第20號（征求意見稿）

一、關于金融資產合同現金流量特征的評估

該問題主要涉及《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》等準則。

（一）會計處理。

1、具有無追索權特征的金融資產。

對于某項金融資產，當企業收取現金流量的最終合同權利僅限于特定資產的現金流量時，該金融資產具有無追索權特征，此時企業面臨的主要風險取決于特定資產的業績而非債務人的信用風險。在該情形下，金融資產的合同現金流量可能采用本金和利息的方式進行描述，但其合同現金流量并不一定代表對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付（以下簡稱本金加利息的合同現金流量特征）。

對于具有無追索權特征的金融資產，企業在確定其是否符合本金加利息的合同現金流量特征時，應當評估特定基礎資產或其現金流量與該金融資產的合同現金流量之間的聯系（即穿透），并考慮該聯系如何受債務人發行的次級債務或權益工具等其他合同安排的影響。如果金融資產的合同條款產生了其他現金流量或以一種與代表本金和利息不一致的方式限制了現金流量，則該金融資產不符合本金加利息的合同現金流量特征。基礎資產是金融資產還是非金融資產不影響前述合同現金流量特征的評估。

2、合同掛鉤工具。

在某些具有無追索權特征的交易中，發行人可能利用多個合同掛鉤工具來確定向金融資產持有人付款的優先劣后順序（即分級），每一分級均有其優先劣后順序，該順序明確了發行人將金融工具基礎池產生的現金流量分配至該分級的次序，即形成“瀑布支付結構”。這種通過“瀑布支付結構”建立的向不同分級持有人付款的優先順序，引發了信用風險集中，并導致基礎資產的現金短缺在不同分級持有人之間不成比例的分配；對于某一分級持有人，僅當發行人取得足夠的現金流量以滿足更優先級的支付時，其才有權取得對本金和利息的支付。在前述類型的交易中，分級持有人應當適用合同掛鉤工具的分類要求，而非具有無追索權特征的金融資產的分類要求。

某些包含多項債務工具的交易，形式上具有合同掛鉤工具的特征，但實質上可能是為增強對某些債權人的信用保護而設計的借貸安排。例如，債務人發起設立某一結構化主體，由該結構化主體持有將產生用以償付債權人的現金流量的基礎資產并發行優先級和次級債務工具，其中優先級債務工具由債權人持有，次級債務工具由發起人持有且在優先級債務工具被償付前發起人沒有實際能力出售次級債務工具。在前述情形下，此類債務工具的持有人應當適用金融資產的一般分類要求以及具有無追索權特征的金融資產的分類要求，而非適用合同掛鉤工具的分類要求。

合同掛鉤工具符合本金加利息的合同現金流量特征的條件之一，是其基礎資產必須包含一項或多項符合本金加利息的合同現金流量特征的工具，前述基礎資產可以包含不適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》分類要求，但其合同現金流量等同于僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付的金融工具（如某些租賃應收款）。對于受余值風險影響的租賃應收款，以及包含與市場租金率等非基本借貸風險或成本掛鉤的可變租賃付款額的租賃應收款，其合同現金流量不等同于僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

（二）新舊銜接。

企業在首次執行本解釋的規定時，應當按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》等有關規定進行追溯調整，累積影響數調整2026年1月1日留存收益及其他相關財務報表項目，無需調整前期比較財務報表數據。

二、關于貨幣缺乏可兌換性時的會計處理及相關披露

該問題主要涉及《企業會計準則第19號——外幣折算》等準則。

（一）會計處理。

1、可兌換性的定義和評估。

一種貨幣可以兌換為其他貨幣，是指企業能夠在一定時間范圍內通過可在兌換交易中產生可強制執行權利和義務的某一市場或兌換機制將該貨幣兌換為其他貨幣。前述一定時間范圍允許因法律或監管規定、公共假期等導致的兌換業務辦理的正常延遲。相關延遲是否屬于正常延遲取決于具體事實和情況。

企業應當在計量日基于特定目的評估一種貨幣是否可兌換為其他貨幣。如果企業在計量日基于特定目的只能取得金額不重大的其他貨幣，則該貨幣與其他貨幣之間缺乏可兌換性。即使其他貨幣可以反向兌換為該貨幣，企業仍可能認定該貨幣無法兌換為其他貨幣。在評估一種貨幣能否兌換為其他貨幣時，企業應當遵循以下要求：

（1）應當考慮企業取得其他貨幣的能力，而非取得其他貨幣的意圖或決定。當滿足可兌換性定義的其他全部要求時，如果企業能夠直接或間接（如通過第三種貨幣間接兌換）取得其他貨幣，即使其沒有意圖或未決定取得其他貨幣，應當認定該貨幣可以兌換為其他貨幣。

（2）應當僅考慮能夠產生可強制執行權利和義務的市場或兌換機制。強制執行力源自法律規定。某一市場或兌換機制中的兌換交易是否產生可強制執行的權利和義務取決于相關事實和情況。

（3）應當考慮企業取得其他貨幣的目的。在某些情況下，企業取得其他貨幣適用的匯率可能因目的不同而存在差異。企業采用記賬本位幣報告外幣交易時，應當假定其取得其他貨幣的目的是變現或結算單一的資產、外幣交易或負債；企業的列報貨幣（財務報表列示所采用的貨幣）不是記賬本位幣時，應當假設其獲取其他貨幣的目的是變現或結算其凈資產或凈負債；企業對境外經營的財務狀況和經營成果進行折算時，應當假定其取得其他貨幣的目的是變現或結算其境外經營凈投資。企業在評估一種貨幣能否兌換為其他貨幣時，應當按照前述不同的目的分別進行評估。

（4）應當通過比較企業基于特定目的能夠取得的其他貨幣的金額與企業出于該目的需取得的其他貨幣的總金額，判斷能夠取得的其他貨幣的金額是否重大。例如，對于承擔以外幣計價的負債的企業，應當通過比較其為清償該負債所能夠取得的外幣金額與該負債總余額，判斷其基于清償負債目的所能夠取得的外幣金額是否重大。

2、貨幣缺乏可兌換性時即期匯率的估計要求。當一種貨幣無法兌換為另一種貨幣時，企業應當對計量日的即期匯率進行估計，使其能夠如實反映在當前主要經濟狀況下市場參與者在計量日進行的有序兌換交易所采用的匯率。

3、貨幣缺乏可兌換性時即期匯率的估計方法。

在滿足上述有關貨幣缺乏可兌換性時即期匯率估計要求的情況下，企業可采用未經調整的可觀察匯率或其他估計方法，對相關即期匯率進行估計。

（1）采用其他目的下的可觀察匯率。

一種貨幣在某一目的下（如支付股利）不能兌換為另一種貨幣，但在其他目的下（如進口商品）可以兌換為另一種貨幣的，企業應當考慮包括但不限于下列因素，以判斷其他目的下的可觀察匯率是否滿足貨幣缺乏可兌換性時即期匯率的估計要求：

①是否存在多個可觀察匯率。存在多個可觀察匯率，可能表明這些匯率包含對出于特定目的取得其他貨幣的“激勵”或“懲罰”，因而可能未反映當前主要經濟狀況。

②可兌換貨幣的用途。若企業能夠取得的其他貨幣僅限于有限用途（如進口緊急物資），則該匯率可能未反映當前主要經濟狀況。

③匯率的性質。相較于受監管部門經常性干預的匯率，可觀察的自由浮動匯率更能反映當前主要經濟狀況。

④匯率更新的頻率。相較于長期不變的可觀察匯率，每日或以更高頻率更新的可觀察匯率更能反映當前主要經濟狀況。

（2）采用可兌換性恢復后的首個匯率。

一種貨幣在計量日基于特定目的不能兌換為另一種貨幣，但在后續期間恢復該目的下的可兌換性的，企業應當考慮包括但不限于下列因素，以判斷可兌換性恢復后的首個匯率是否滿足貨幣缺乏可兌換性時即期匯率的估計要求：

①計量日與可兌換性恢復日的時間間隔。時間間隔越短，可兌換性恢復后的首個匯率越能反映當前主要經濟狀況。

②通貨膨脹率。如果經濟體處于高通貨膨脹（含惡性通貨膨脹）狀態，則可兌換性恢復后的首個匯率可能未反映當前主要經濟狀況。

（3）采用其他估計方法。

企業可采用其他可觀察匯率（包括通過不產生可強制執行權利和義務的市場或兌換機制中的兌換交易的匯率）并經必要調整后，作出滿足本解釋要求的即期匯率估計。

（二）披露。

為增強財務報表使用者對貨幣缺乏可兌換性對其財務狀況、經營成果和現金流量的影響或潛在影響的理解，企業應當在附注中披露貨幣缺乏可兌換性的性質及其財務影響、所采用的即期匯率及其測算過程和企業因貨幣缺乏可兌換性而面臨的風險。

按照上述披露要求，企業應當披露下列信息：

1、缺乏可兌換性的貨幣以及導致該貨幣無法兌換為另一種貨幣的具體限制；

2、受影響的交易；

3、受影響的資產和負債的賬面價值；

4、所使用的即期匯率以及該匯率是否為未經調整的可觀察匯率或采用其他估計方法確定的即期匯率；

5、企業采用的估計方法以及所使用的輸入值和假設的定性和定量信息；

6、因相關貨幣缺乏可兌換性導致企業面臨的每類風險的定性信息，以及面臨每類風險的資產和負債的性質和賬面價值。

境外經營的記賬本位幣與企業的列報貨幣缺乏可兌換性的，企業還應當披露下列信息：

1、境外經營的名稱和主要業務所在地，以及該境外經營是否為子公司、共同經營、合營企業、聯營企業或分支機構；

2、境外經營的匯總財務信息；

3、可能要求企業向該境外經營提供財務支持的合同安排的性質和條款（包括導致企業面臨損失的事件或情形）。

（三）新舊銜接。

企業在首次執行本解釋的規定時，無需調整前期比較財務報表數據，并按以下規定進行銜接處理：

1、企業采用記賬本位幣報告外幣交易并確定相關外幣與其記賬本位幣缺乏可兌換性的，應當采用首次執行日的估計即期匯率對受影響的外幣貨幣性項目和按外幣公允價值計量的非貨幣性項目進行折算，首次執行本解釋規定的影響調整期初留存收益。

2、企業折算境外經營的財務狀況和經營成果或企業的記賬本位幣與列報貨幣不一致時，確定境外經營的記賬本位幣或企業的記賬本位幣與企業的列報貨幣缺乏可兌換性的，應當采用首次執行日的估計即期匯率對受影響的資產、負債進行折算，首次執行本解釋規定的影響應當作為對報表折算差額累積金額（作為單獨項目計入權益）的調整進行處理。

三、生效日期

本解釋自公布之日起施行。2026年1月1日至本解釋施行日新增的本解釋規定的業務，企業應當根據本解釋進行調整。

— THE END —

?本文由審計之家（ID：shenjizhijia） 整理發布，素材來自：會計司、會計雅苑。內容僅供讀者學習、交流之目的。如有不妥，請聯系刪除。

「審計之家」 事務聯系方式

社群、投稿、內容和商務合作

微信號： shenjizhijia1