虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪、虛開發票罪的關系和邊界

編者按：《最高人民法院最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）發布距今已經兩年，在兩年的時間里，最高人民法院更新了《全國法官培訓統編教材》，發布了懲治危害稅收征管犯罪典型案例，對人大代表提出的關于明確虛開增值稅專用發票“虛抵進項稅額”行為性質的建議作出了《答復》，刑四庭法官還撰寫了對新司法解釋的《理解與適用》。全國各地司法機關在偵查、審查起訴、審判環節，充分貫徹新司法解釋的精神，轉變對危害稅收征管罪的定罪標準，尤其是充分厘清了虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪的邊界，形成了一套頂層立法設計、學術理論和司法實踐相互交織的罪與非罪、此罪與彼罪的識別體系，對保障罪責刑相適應原則的適用、保護民營企業發展發揮了重要作用。筆者試歸納總結虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪、虛開發票罪的關系和邊界，以供讀者參考。

01

虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪

法釋〔2024〕4號第十條對虛開增值稅專用發票罪作出了司法解釋。第十條分為兩款，其中，第一款規定了虛開增值稅專用發票的五類具體行為，第二款規定了虛開增值稅專用發票罪的出罪情形，明確“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任”。二者結合可以得出，實施了第一款規定的虛開行為，尚不能直接認定為構成虛開增值稅專用發票罪，還需要進一步考察當事人是否具備騙抵稅款的目的，是否因抵扣造成稅款被騙損失。尤其要強調的是因虛開抵扣造成少繳增值稅的，在稅務上可能認為存在增值稅損失，但稅款損失并不一定是基于“騙抵”的目的造成的，也并不一定是“稅款被騙損失”，構成虛開犯罪強調當事人具備“騙”的性質。

根據法釋〔2024〕4號第一條，“納稅人進行虛假納稅申報，具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的“欺騙、隱瞞手段”：……（三）虛列支出、虛抵進項稅額或者虛報專項附加扣除的”。將“虛抵進項稅額”作為逃稅罪的犯罪行為，說明虛開增值稅專用發票抵扣是可能構成逃稅罪的，與虛開犯罪的出罪條款相結合可以得出，虛開抵扣可能基于“虛抵”的目的，造成虛抵進項稅額的損失，可能是基于“騙抵”的目的，造成稅款被騙損失，必須厘清“虛抵”和“騙抵”的界限，才能準確定罪。

那么為什么要對騙抵和虛抵作出不同對待，二者的社會危害性差異究竟為何？《理解與適用》指出，騙抵稅款“本質上是以非法占有為目的、騙取國家財產行為，對其處以重刑，符合罪責刑相適應原則”，《答復》進一步指出，“逃稅罪是行為人基于逃避應納稅義務而實施的犯罪，行為危害性在于應繳不繳造成國家應該征收的稅款流失；虛開增值稅專用發票罪則是行為人利用增值稅專用發票可以抵扣稅款的功能，虛開發票以騙取國家稅款，本質上是以欺騙手段積極地占有國家財產，即屬于詐騙犯罪，因此危害比逃稅罪嚴重，這也符合刑法關于二罪的法定刑設置”，由此可見，騙抵強調以非法占有為目的，騙取國家稅收財產，造成國家既得利益損失也就是被騙損失，性質上屬于詐騙犯罪；虛抵強調以逃稅為目的，少繳應繳稅款，造成國家應該征收的稅款未征，性質上屬于逃避稅收債務犯罪。所以前者作為重罪適用最高無期徒刑的法定刑，后者作為輕罪適用七年有期徒刑的法定刑。

那么何為虛抵，何為騙抵？如何區分增值稅損失是虛抵造成的，還是被騙損失？《理解與適用》提出了一個客觀標準，就是虛開抵扣稅款是否超過應納稅義務范圍�！凹{稅人在應納稅義務范圍內，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據主客觀相統一原則，應以逃稅罪論處。這也是《解釋》第1條第1款第3項將‘虛抵進項稅額’作為逃稅罪的‘欺騙、隱瞞手段’之一規定的考慮”，“納稅人超過應納稅義務范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務，同時還騙取國家稅款的，則在應納稅義務范圍內的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發票罪，屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理”。

對增值稅來說，應納稅義務范圍，就是真實銷售形成的銷項稅額，扣除真實購進取得專用發票確認的進項稅額。如果納稅人通過虛開發票的方式虛增進項稅額，在應納稅義務范圍抵扣，其主觀目的系不繳、少繳稅款，該行為屬于虛抵進項稅額的逃稅行為；如果納稅人通過虛開發票的方式虛增進項稅額，超過應納稅義務范圍抵扣，根據現行增值稅相關規定，對于進項稅額超過銷項稅額的部分，可以申請留抵退稅，結果是從國庫中騙取出已經征收的稅款，侵害國家既得稅收利益，具有詐騙性質，其主觀目的系騙抵增值稅，該行為構成虛開增值稅專用發票罪的犯罪行為。

02

虛開增值稅專用發票罪與虛開發票罪

根據《刑法》第二百零五條之一，“虛開本法第二百零五條規定以外的其他發票，情節嚴重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金”。如對本條采文義解釋，本條犯罪對象應當是增值稅專用發票和其他可用于抵扣稅款或騙取出口退稅發票以外的發票，例如增值稅普通發票等，不能規制虛開增值稅專用發票的行為。但采目的解釋，則有不同結論。刑法是法益保護法，罪與非罪、此罪與彼罪的邊界，在于有無法益侵害性以及何種法益侵害性，對刑法的正確理解，關鍵在于正確理解刑法條款背后所保護的法益。出于立法技術限制等原因，刑法的條文表述無法做到面面俱到，因而以文義解釋理解刑法，會導致理解的擴張或限縮，只有根據法益侵害性理解，才能正確厘清此罪與彼罪。

從法益侵害角度分析，增值稅專用發票和普通發票并非完全割裂的兩個不同事物，二者是包容和被包容的關系。專用發票具有普通發票的全部功能，額外增加了稅款抵扣功能，普通發票與專用發票的核心差異，也主要在于稅款抵扣功能。而兩個存在包容關系的事物分別成立兩個罪名，兩罪名間就必然存在法條競合關系。簡言之，虛開增值稅專用發票罪和虛開發票罪的區別，并不在于犯罪對象形式上是專用發票還是普通發票，根本區別在于濫用了發票何種具體功能。實際上，虛開增值稅專用發票罪可以被虛開發票罪完全涵蓋，是虛開發票罪的特殊情形。虛開增值稅專用發票罪保護發票的稅款抵扣功能，保護增值稅法益，虛開發票罪保護發票的征管功能，保護發票管理秩序。虛開增值稅專用發票，必然侵害發票管理秩序，但并不必然濫用抵扣功能造成增值稅被騙損失，如果虛開了增值稅專用發票，但沒有濫用抵扣功能造成增值稅被騙損失，結果就與虛開普通發票別無二致，此時就不觸及虛開增值稅專用發票罪所保護的法益。至于造成少繳增值稅和企業所得稅結果，屬于逃稅罪保護的法益，應由逃稅罪評價，而擾亂發票管理秩序的結果，屬于虛開發票罪保護的法益，應由虛開發票罪評價。

03

例解三類危害稅收征管犯罪的關系和邊界

結合法益侵害性，筆者認為三類罪名的邊界應當如下：

A區域：擾亂發票管理秩序，但沒有騙取增值稅，也沒有造成任何稅種納稅義務的減損，構成虛開發票罪一罪。例如公司發生無票支出，根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）第十四條之規定可以通過內部憑證作稅前扣除，但需提交大量內部憑證，流程繁瑣。公司出于便利的考慮，從第三方取得虛開增值稅普通發票的方式列支。從稅法角度，公司發生的支出準予作稅前扣除，無論以內部憑證稅前扣除還是以發票稅前扣除，結果都是一樣的，所以公司取得虛開發票列支，沒有造成企業所得稅納稅義務減損，因普通發票無抵扣功能，也不可能造成增值稅納稅義務減損或者被騙取。但公司取得虛開發票侵害發票管理秩序，達到入罪金額的，即構成虛開發票罪。

B區域：擾亂發票管理秩序，且騙取了增值稅，但沒有造成任何稅種納稅義務的減損，構成虛開增值稅專用發票罪和虛開發票罪的法條競合犯，以虛開增值稅專用發票罪論處。例如空殼公司取得虛開增值稅專用發票用于申請留抵退稅，空殼公司本身沒有銷售行為，也不產生任何納稅義務，不可能造成納稅義務的減損，其取得虛開增值稅專用發票的行為，既擾亂發票管理秩序，又因申請留抵退稅達到騙取增值稅的目的和結果，構成法條競合犯，以重罪論處。

C區域：擾亂發票管理秩序，且騙取了增值稅，且造成部分稅種納稅義務的減損，構成虛開增值稅專用發票罪和虛開發票罪的法條競合犯，同時構成逃稅罪的想象競合犯，以虛開增值稅專用發票罪論處。例如實體企業發生增值稅納稅義務1000萬元，取得虛開增值稅專用發票虛增進項稅額2000萬元，超出部分申請留抵退稅，同時對虛開發票進行成本列支。首先，其取得虛開增值稅專用發票的行為擾亂了發票管理秩序，其次，發票入賬后也作了成本列支，造成少繳企業所得稅，應由逃稅罪評價，最后，虛增進項稅額超出了銷項稅額，且申請了留抵退稅，說明其目的不是為了少繳增值稅，而是為了騙取增值稅，且造成了騙取增值稅的結果，應由虛開增值稅專用發票罪評價，對逃稅罪和虛開增值稅專用發票罪屬于一行為觸犯兩罪名的想象競合犯，以重罪論處。

D區域：沒有擾亂發票管理秩序，沒有騙取增值稅，僅造成部分稅種納稅義務的減損，構成逃稅罪一罪。這種情形主要指沒有利用發票實現逃避納稅義務的行為，例如實體企業發生銷售收入，通過隱匿收入的方式，少繳增值稅、企業所得稅等稅款，屬于隱匿收入的逃稅行為，達到入罪金額、比例，且經過行政前置程序不滿足出罪條件的，即構成逃稅罪。

E區域：擾亂發票管理秩序，沒有騙取增值稅，但造成部分稅種納稅義務的減損，構成虛開發票罪和逃稅罪的牽連犯，以逃稅罪論處，特殊情況下以虛開發票罪論處。包括納稅人取得虛開增值稅普通發票列支成本的行為，以及納稅人取得虛開增值稅專用發票列支成本并抵扣進項稅額，但未超過增值稅納稅義務范圍的行為。對第一種情形，前已述及，虛列支出屬于逃稅行為，由于企業所得稅主要采用憑票扣除的征管模式，所以虛列支出也往往通過虛開發票的方式實現，納稅人取得虛開發票列支成本的，屬于以虛開發票的手段，實現虛列支出的目的和結果，手段行為構成虛開發票罪，而目的行為構成逃稅罪，二者構成牽連犯，應以目的行為所涉罪名逃稅罪論處，如果通過行政前置程序出罪，則目的行為不追究刑事責任，對手段行為以虛開發票罪論處。對第二種情形，既存在虛列支出，也存在虛抵進項稅額，二者都屬于逃稅罪犯罪行為，因此只要取得專用發票虛增進項稅額未超過應納稅義務范圍，就屬于虛抵進項稅額而非騙取增值稅，完全可以參照第一種情形處理，屬于虛開發票罪和逃稅罪的牽連犯。需要強調的是，由于增值稅通過銷項稅額—進項稅額計算應納稅額，只要納稅人最終申報的進項稅額小于銷項稅額，即未超過應納稅義務范圍，那么無論納稅人實施了隱匿銷售額減少銷項稅額的行為，還是虛開進項發票虛增進項稅額的行為，結果都只是降低了應納稅額，減少納稅義務，二者并無實質性的差異。如果僅因為虛抵進項稅額采用了虛開手段，就對虛抵進項稅額和隱匿收入作出不同評價，將嚴重違背罪責刑相適應原則。

04

小結

新司法解釋對危害稅收征管罪的定罪邏輯作出了重要調整，為司法實踐提供了基本遵循，但實踐中，仍有部分司法機關未能準確理解新司法解釋的精神，對明顯符合虛開增值稅專用發票罪出罪條款的案件，仍以該罪定罪，嚴重侵害當事人權益。另有部分地方司法機關，并非不能理解新司法解釋精神，而是不愿理解、拒絕學習，觀念保守、固步自封，不能做到以事實為根據、以法律為準繩，反而以政治背景、經濟效果、社會影響等等與法律無關的事項，作為刑事案件辦理的首要考慮因素，背離司法工作的核心要義，本著重判好過輕判、錯判好過政治占位不當的荒謬原則逆勢而為，對明顯符合虛開增值稅專用發票罪出罪條款的案件，仍以該罪定罪，嚴重侵害當事人權益，也從根本上違背了法治精神。

對此，筆者認為法院系統內部仍需建立常態化的案件糾錯機制，省級人民法院應當對全省范圍內的判決作二次審查，尤其要關注基層人民法院作出的、控辯雙方爭議較大的判決，可報請最高人民法院，讓法治理念在切實有效的制度中貫徹執行，充分保障法院能夠依職權發現錯判。此外，筆者認為非司法機關發現涉嫌刑事犯罪的案件，可以交由司法機關辦理，聽取案件辦理結果，但必須嚴格禁止對司法系統的干預，包括但不限于下達與辦案無關的各類任務，要求辦案機關定期匯報案件進展，組織例會討論或指導辦案機關案件辦理工作等等。司法審判權必須由司法機關行使，任何對司法的干預都是對權力邊界的僭越，都是對法治理念的踐踏。司法機關工作人員要充分認清自身的職責，尊重自己的工作，尊重國家賦予的權力，遠離政治的洪流，回歸到業務本身，讓新司法解釋能夠真正不受阻礙地順利運行。