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1、“視同驗收”條款相關(guān)收入確認的會計處理

2、銷售傭金計入當(dāng)期費用的會計處理

3、商譽相關(guān)資產(chǎn)組認定的會計處理

4、應(yīng)收款項列報及壞賬計提的會計處理

5、向控股股東出售資不抵債子公司的會計處理

1、“視同驗收”條款相關(guān)收入確認 的會計處理

問題 1【“視同驗收”條款相關(guān)收入確認的會計處理】：企業(yè)實際未完成安裝調(diào)試的情況下，能否根據(jù)“視同驗收”條款確認收入？

案例: A 公司是一家大型設(shè)備供應(yīng)商，20X3 年 1 月，A 公司與客戶簽訂項目建設(shè)合同，該項目包括設(shè)備交付、運輸、安裝、調(diào)試等步驟。由于相關(guān)設(shè)備的安裝調(diào)試工作較為復(fù)雜，且可能對已交付設(shè)備進行定制化的重大修改，A公司將設(shè)備交付和安裝調(diào)試服務(wù)合并作為單項履約義務(wù)，該履約義務(wù)不滿足時段法確認收入的條件，A公司按照時點法確認收入。

20X3年 2月，A 公司將相關(guān)設(shè)備運抵客戶現(xiàn)場，但由于客戶自身原因，設(shè)備暫不具備測試條件，A 公司未能進行安裝調(diào)試。根據(jù)合同約定，因客戶原因未能在設(shè)備運達客戶指定地點 6個月內(nèi)完成安裝調(diào)試的，視為驗收合格；此后客戶如需公司安裝調(diào)試，應(yīng)提出書面要求，雙方另行協(xié)商確定具體日期。截至 20X3年底，安裝調(diào)試工作仍未完成，但客戶已支付了貨款。20X4 年 5 月，公司實際完成安裝調(diào)試，安裝調(diào)試成本占合同總成本的比例較高。A 公司認為，根據(jù)合同中的“視同驗收”條款，可以在 20X3 年度確認相關(guān)收入。在實際未完成調(diào)試工作的情況下，A公司能否根據(jù)前述“視同驗收”條款確認收入？

分析：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》相關(guān)規(guī)定，對于屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列五個跡象：企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利；企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶；企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶；企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶；客戶已接受該商品。如果客戶已經(jīng)接受了企業(yè)提供的商品，例如，企業(yè)銷售給客戶的商品通過了客戶的驗收，可能表明客戶已經(jīng)取得了該商品的控制權(quán)。但企業(yè)能夠客觀地確定其已經(jīng)按照合同約定的標(biāo)準(zhǔn)和條件將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時，客戶驗收只是一項例行程序，并不影響企業(yè)判斷客戶取得該商品控制權(quán)的時點。相反，當(dāng)企業(yè)無法客觀地確定其向客戶轉(zhuǎn)讓的商品是否符合合同規(guī)定的條件時，在客戶驗收之前，企業(yè)不能認為已經(jīng)將該商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶。

本案例中，對于A 公司在安裝調(diào)試工作尚未完成的情況下能否根據(jù)“視同驗收”條款確認收入，應(yīng)結(jié)合相關(guān)法規(guī)規(guī)定、司法實踐情況，判斷“視同驗收”條款是否具有法律效力；以及客戶在 A 公司未履行安裝調(diào)試義務(wù)的情況下客戶全額付款是否符合以往慣例、是否具有商業(yè)合理性，A公司未能開展調(diào)試工作的原因。會計處理方面，對于屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，A公司應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入。考慮到設(shè)備安裝調(diào)試成本占合同總成本的比例較高，安裝調(diào)試可能是影響客戶能否獲得商品全部經(jīng)濟利益流入的重要環(huán)節(jié)，未安裝調(diào)試可能表明相關(guān)履約義務(wù)尚未完成。因此基于本案例背景和條件，A公司不應(yīng)簡單以合同約定“視同驗收”條款為由在20X3 年確認收入。A公司應(yīng)根據(jù)合同條款及交易實質(zhì)、結(jié)合前述收入準(zhǔn)則規(guī)定的五個跡象，綜合判斷商品控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，從而合理確定收入確認時點。

2、銷售傭金計入當(dāng)期費用的會計處理

問題 2【銷售傭金計入當(dāng)期費用的會計處理】：企業(yè)能否將向推廣服務(wù)機構(gòu)支付的銷售傭金全部計入當(dāng)期費用？

案例：A公司主營業(yè)務(wù)包括甲產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)與銷售。為快速開拓市場，20X4年A 公司與一家擁有行業(yè)資源的服務(wù)機構(gòu)B公司簽訂推廣合同。具體而言，A公司向B公司支付傭金（類似項目推介費），B 公司為A 公司發(fā)掘潛在客戶，最終由A公司直接與終端客戶簽訂銷售合同。20X4年，B公司按照合同約定向A公司提供了市場調(diào)研、路演組織及項目推介等服務(wù)，A公司確認了與終端客戶發(fā)生的銷售收入。會計處理上，A 公司將支付給 B公司的傭金全部計入當(dāng)期銷售費用。A公司的上述會計處理是否恰當(dāng)？

分析：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本，如銷售傭金等。該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當(dāng)期損益；企業(yè)采用該簡化處理方法的，應(yīng)當(dāng)對所有類似合同一致采用。企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出，例如，無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費、為準(zhǔn)備投標(biāo)資料發(fā)生的相關(guān)費用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，除非這些支出明確由客戶承擔(dān)。

本案例中，A公司首先應(yīng)判斷向 B公司支付的傭金是否屬于為取得合同發(fā)生的增量成本。對于無論A公司是否最終與終端客戶簽訂合同，A公司均需向B公司支付的相關(guān)傭金，如B公司為A公司定期舉辦的市場調(diào)研、路演服務(wù)等活動發(fā)生的支出，此類支出不屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，A公司應(yīng)當(dāng)于上述支出發(fā)生時直接將其計入當(dāng)期損益。對于因簽訂合同而需要額外發(fā)生的支出，如A公司未與終端客戶簽約則無需向B公司支付的傭金，此類支出屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，A 公司應(yīng)將其確認為合同取得成本。如果該合同取得成本攤銷期限超過一年，則 A公司應(yīng)根據(jù)收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，采用與相關(guān)商品（或服務(wù)）收入確認相同的基礎(chǔ)進行攤銷，計入當(dāng)期損益。

3、商譽相關(guān)資產(chǎn)組認定的會計處理

問題 3【商譽相關(guān)資產(chǎn)組認定的會計處理】：企業(yè)組織架構(gòu)變化后，能否調(diào)整前期已認定的商譽資產(chǎn)組？

案例：20X2 年，A 公司收購 B 公司 100%股權(quán)并在合并財務(wù)報表中確認5,000 萬元商譽。B公司主要從事甲產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售業(yè)務(wù)，A 公司在購買日將B 公司甲產(chǎn)品相關(guān)業(yè)務(wù)單元認定為商譽所在的資產(chǎn)組。20X2至20X4年，該資產(chǎn)組未發(fā)生減值。20X5年，B公司新增乙產(chǎn)品相關(guān)業(yè)務(wù)，新建配套資產(chǎn)、配備相關(guān)人員并實現(xiàn)了乙產(chǎn)品的對外銷售，乙產(chǎn)品生產(chǎn)線具有獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流的能力。同時，A將 B 公司的甲、乙產(chǎn)品生產(chǎn)線及相關(guān)人員全部轉(zhuǎn)移至新設(shè)立的全資子公司C公司。20X5年末，A公司將 C公司相關(guān)資產(chǎn)全部納入原B 公司商譽所在資產(chǎn)組，并在此基礎(chǔ)上進行商譽減值測試。A公司上述會計處理是否恰當(dāng)？

分析：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。企業(yè)因重組等原因改變了其報告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，按照合理的方法將商譽重新分攤至受影響的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。

本案例中，應(yīng)判斷A公司在購買日認定B公司相關(guān)商譽資產(chǎn)組時，是否考慮了B公司后續(xù)新增的乙產(chǎn)品業(yè)務(wù)、該業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否屬于確定購買對價時預(yù)計的未來現(xiàn)金流量的一部分。若A 公司在購買日未考慮乙產(chǎn)品的相關(guān)影響，根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。因此基于本案例背景和條件，A公司變更商譽資產(chǎn)組相關(guān)會計處理的依據(jù)不充分。

4、應(yīng)收款項列報及壞賬計提的會計處理

問題 4【應(yīng)收款項列報及壞賬計提的會計處理】：對于同一客戶不同合同下的應(yīng)收款項與預(yù)收款項，企業(yè)能否以抵銷后的凈額為基數(shù)，對應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備及進行列報？

案例：A 公司主要從事甲產(chǎn)品的生產(chǎn)、加工及銷售業(yè)務(wù)。20X4年，A公司與客戶B公司簽訂兩份不可撤銷的合同，向 B公司銷售兩種不同規(guī)格的甲產(chǎn)品。其中，合同一于 20X4 年 10 月簽訂，合同價款為 3,000 萬元，相關(guān)產(chǎn)品已于 20X4 年底交付 B 公司，但B公司尚未付款，A公司對此確認3,000 萬元應(yīng)收賬款。合同二于20X4年12 月簽訂，合同開始日A公司即收到 B 公司支付的2,000 萬元預(yù)付定金，相關(guān)產(chǎn)品預(yù)計 2 個月后向 B 公司交付，A公司對此確認2,000萬元合同負債。合同一與合同二為 A公司與B 公司分別簽訂的兩份獨立合同，B 公司未承諾兩份合同產(chǎn)生的應(yīng)收及預(yù)收款項可以互相抵銷。20X4年末，A公司將應(yīng)收款項與合同負債相互抵銷后，在財務(wù)報表中列報1,000萬元應(yīng)收賬款并以此為基礎(chǔ)計提信用減值損失。A公司上述會計處理是否恰當(dāng)？

分析：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)對其已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額應(yīng)當(dāng)確認為合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款，其中企業(yè)擁有的、無條件（即僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項單獨列示。對于其已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收的金額確認合同負債。合同資產(chǎn)和合同負債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中單獨列示。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負債不能互相抵銷。

本案例中，A公司對 B公司的應(yīng)收賬款以及預(yù)收 B公司定金形成的合同負債來自相互獨立的兩份合同。兩份合同的履約進度、風(fēng)險和現(xiàn)金流特征并不相同，且未有證據(jù)表明兩份合同產(chǎn)生的相關(guān)款項可以相互抵銷。因此基于本案例背景和條件，A公司不同合同下的應(yīng)收賬款和合同負債不應(yīng)抵銷列報。應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提方面，A公司應(yīng)以 3,000萬元為基礎(chǔ)對相關(guān)應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備。同時，合同二預(yù)收的定金不屬于合同一預(yù)期收取的合同現(xiàn)金流量，不構(gòu)成應(yīng)收賬款合同條款的組成部分，根據(jù)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，在計提應(yīng)收賬款減值時不應(yīng)考慮合同二相關(guān)預(yù)收賬款的影響。

5、向控股股東出售資不抵債子公司的會計處理

問題 5【向控股股東出售資不抵債子公司的會計處理】：以名義價格向控股股東轉(zhuǎn)讓資不抵債子公司并由控股股東承擔(dān)子公司欠款，應(yīng)如何確認股權(quán)處置損益？

案例：20X1年，A 公司以名義價格1 元對價將其持有的全資子公司B 公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其控股股東C 公司。B公司在評估基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)賬面價值為-2,000 萬元，評估價值為-1,500 萬元。A公司與C公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的同時簽訂補充協(xié)議，約定C公司代B公司償還其對 A公司的1億元欠款。20X1年12 月31 日，A 公司對 B 公司喪失控制并將其出表。A 公司認為，B 公司與C公司的業(yè)務(wù)具有協(xié)同性，該交易屬于市場化交易，雙方均能從中獲益。據(jù)此，A 公司將股權(quán)處置收益計入當(dāng)期損益。A 公司上述會計處理是否恰當(dāng)？

分析：根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類1 號》相關(guān)規(guī)定，上市公司與其控股股東或者其他關(guān)聯(lián)方之間可能以多種形式進行權(quán)益性交易。對于上市公司的股東、股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實際控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，應(yīng)認定其經(jīng)濟實質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計入所有者權(quán)益。上市公司在判斷是否屬于權(quán)益性交易時應(yīng)分析該交易是否公允以及商業(yè)上是否存在合理性。

本案例中，交易價格公允性方面，A公司向其控股股東C公司轉(zhuǎn)讓評估價值為負數(shù)的B公司股權(quán)，C公司除支付名義對價外，還將承擔(dān)B公司對A公司的 1億元欠款，在B公司評估值為負數(shù)的情況下，應(yīng)進一步論證交易整體對價的公允性。商業(yè)合理性方面，A公司應(yīng)謹慎評估控股股東向其購買資不抵債子公司的原因、認為B公司與C公司業(yè)務(wù)具有協(xié)同性的依據(jù)是否充分等。基于本案例背景和條件，若該交易明顯使上市公司單方面獲益，應(yīng)審慎考慮是否應(yīng)將其作為權(quán)益性交易進行會計處理。

來源：上交所

編輯：牧魚

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