文/舒圣祥稅務律師

最近接到的一起二審咨詢，當事人因虛開增值稅專用發票罪被一審定罪，但翻閱卷宗后發現，辯護策略從頭到尾沒有觸及虛開發票罪這個選項。理由很直接：你開的是專票，怎么可能構成虛開發票罪？那個罪名管的是普通發票。

這個邏輯，在涉稅刑辯實務中并不少見。但它涉及一個基礎性的認識問題：虛開增值稅專用發票，究竟能不能按虛開發票罪論處？

筆者的觀點是：能。在無罪辯護空間有限的情況下，將虛開專票罪辯護為虛開發票罪，是稅務律師為當事人爭取合法利益最大化的務實選擇。這不是投機取巧，而是基于對發票制度功能和法律規范結構的準確理解。否則，二審上訴狀寫得再厚，法院可能連開庭都不會開。

先看一組2025年的司法數據。全國法院刑事一審收案整體呈下降趨勢，但經濟犯罪案件逆勢上漲，其中虛開發票罪案件量同比增幅達32%，已位列發案量第二大的經濟犯罪。在虛開增值稅專用發票罪被司法政策限縮適用的大背景下，有兩個罪名增長迅速：一是非法出售增值稅專用發票罪，二是虛開發票罪。而虛開發票罪在司法實踐中，普遍按行為犯處理——只要有虛開行為，不問目的，不問結果，都可能構罪。這一趨勢值得每一位企業經營者高度警惕。

理論層面，有學者撰文指出：增值稅專用發票的功能是抵扣稅款，普通發票的功能是成本扣除，兩者功能完全不同，屬于互斥關系，因此將虛開專票行為評價為虛開發票罪屬于“張冠李戴”。這一觀點在學術界有一定影響力，但從規范解釋的角度審視，似有值得商榷之處。

增值稅專用發票的功能結構值得仔細辨析。它至少承載兩個層面的功能：第一，抵扣增值稅進項稅額，這是其專屬功能；第二，作為成本費用憑證，在企業所得稅、個人所得稅前進行稅前列支，這是其與普通發票共有的功能。換言之，一張增值稅專用發票，既具有專票的抵扣功能，也具有普通發票的成本扣除功能。它不是純粹的“抵扣憑證”，而是兼具雙重屬性的財稅憑證。從功能位階上看，兩者不是互斥關系，而是包含關系——專票的功能范圍，涵蓋了普票的功能范圍。

基于這一功能分析，將一個沒有騙稅目的、未造成國家增值稅稅款損失的虛開專票行為，以虛開發票罪評價，在法理上具有規范依據。它不是罪名之間的“張冠李戴”，而是對行為侵害法益的準確識別與評價。

但這里必須強調一個界限問題：虛開發票罪不能異化為新的“口袋罪”。刑法第205條之一設立虛開發票罪，直接保護的是發票管理秩序，終極保護的法益則是國家稅收利益。如果一種虛開行為沒有造成國家稅款損失，甚至連潛在的危險都不存在，那它就僅止于行政違法層面，應當適用行政處罰，而不應輕易啟動刑罰手段。

這一點在當前司法實踐中尤為重要。大量案件的基本事實是：企業有真實經營業務，但因成本票缺口而找人代開，最終被以虛開發票罪甚至虛開專票罪移送起訴。問題在于，部分辦案機關將審查重點完全放在“有無虛開行為”這一形式要件上，而忽略了虛開發票罪所保護的核心法益是稅收利益，忽略了國家稅款是否實際流失這一實質判斷。

這里涉及一個更深入的規范解釋問題。虛開發票罪與逃稅罪之間，存在競合與邊界。如果虛開發票的目的是逃稅，但因逃稅罪具有“行政前置豁免”條款——即在稅務機關下達追繳通知后補繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，不予追究刑事責任——那么，不應再以虛開發票罪另行追究。理由在于，逃稅罪的行政前置程序是立法者對特定稅收違法行為設置的出罪通道，若以虛開發票罪繞過這一通道，實質上架空了逃稅罪的規范結構，也違背了禁止重復評價原則。

從辯護策略角度，虛開發票罪案件量一年暴漲32%，這一數據本身說明該罪名在實踐中存在擴大化適用的傾向，但也意味著個案中具有實質性的辯護空間。有效的稅務刑事辯護，應當從法益侵害的有無和程度出發，將單純的行政違法與刑事犯罪區分開來。是否構成虛開，是否造成國家稅款損失，是否具有騙稅目的，是否存在稅收法益的實際侵害，這些是判斷罪與非罪、此罪與彼罪的核心標準。

對于面臨虛開發票類刑事追訴的企業和個人，有幾個基本的程序性判斷值得留意。認罪認罰從寬制度有其制度價值，但前提是事實清楚、定性準確。如果行為本身可能不構成犯罪，或應定性為更輕罪名，認罪認罰等于放棄辯護空間。涉稅犯罪的專業壁壘較高，發票制度、增值稅原理、企業所得稅扣除規則等，都是判斷行為定性的基礎工具，需要具備相應專業能力才能準確適用。辯護策略的構建應當從法益侵害的實質出發，而非僅停留在行為形式層面。

虛開發票罪案件量的快速增長，既反映了稅務執法和刑事司法對企業發票問題的關注度上升，也折射出部分案件在定性層面存在的爭議空間。刑法是保護法益的最后手段，對經濟活動的干預，應以法益保護為根本，嚴格遵循比例原則，審慎動用刑罰。將虛開專票重罪辯護為虛開發票輕罪，是法律適用層面的專業判斷；將不構成犯罪的虛開行為從刑事程序中剝離，是刑法謙抑精神的應有之義。

【舒圣祥律師簡介】

舒圣祥律師｜合肥稅務律師｜全國辦案｜律師+CPA+稅務師三證合一

舒圣祥律師，安徽合肥專業稅務律師，支持全國范圍辦理涉稅案件。同時持有律師執業證、注冊會計師（CPA）、稅務師三重專業資質的復合型財稅法律專家，專攻各類疑難復雜涉稅法律糾紛。兼任全國主流媒體特約評論員，曾獲司法部好新聞獎，長期以專業筆觸推動稅收法治進程。

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