作者：稅務(wù)訴訟律師王如僧，原則上只辦涉稅案件，非稅勿擾。

有一個(gè)非常資深的刑事法官認(rèn)為，最高法在理解與適用中提出的“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”是真實(shí)銷項(xiàng)稅額減去真實(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。

假設(shè)a公司在某納稅期間的銷項(xiàng)稅額是500萬(wàn)，真實(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額是200萬(wàn)，那么a公司的應(yīng)納稅義務(wù)范圍就是500萬(wàn)-200萬(wàn)=300萬(wàn)。

1.如果在該納稅期間，a公司從第三方購(gòu)買了200萬(wàn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，用于抵扣了，200萬(wàn)小于300萬(wàn)，屬于在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)抵扣，屬于逃稅。

2.如果在該納稅期間，a公司從第三方購(gòu)買了300萬(wàn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，用于抵扣了，剛好在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，也屬于在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)抵扣，也屬于逃稅。

3.如果在該納稅期間，a公司從第三方購(gòu)買了400萬(wàn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，用于抵扣了，400萬(wàn)大于300萬(wàn)，雖然只能抵扣300萬(wàn)（以下簡(jiǎn)稱第一次抵扣），但這屬于在應(yīng)納稅義務(wù)范圍之外抵扣，屬于騙取稅款了，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

對(duì)于這個(gè)觀點(diǎn)。筆者有不同意見(jiàn)：

第一個(gè)理由，在第3種情形中，a公司形成了100萬(wàn)的留抵。假設(shè)下一個(gè)納稅期間，a公司真實(shí)的銷項(xiàng)稅額是300萬(wàn)，真實(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額是200萬(wàn)，加上上一個(gè)納稅期間留抵的100萬(wàn)，剛還等于300萬(wàn)，a公司用于抵扣了（以下簡(jiǎn)稱第二次抵扣），在該納稅期間還是沒(méi)有實(shí)繳稅款。這種情況下，第二次抵扣行為跟第一次抵扣，有什么區(qū)別呢？

第二個(gè)理由，最高法的說(shuō)法是超出應(yīng)納稅業(yè)務(wù)范圍“抵扣”，a公司在第一次抵扣時(shí)，其實(shí)沒(méi)有抵扣，屬于超出了應(yīng)納稅義務(wù)范圍，但沒(méi)有超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣。因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)大于銷項(xiàng)，a公司想抵扣，也抵扣不了。

第三個(gè)理由，最高法在理解與適用中提出，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票只是一個(gè)手段，在區(qū)分逃稅罪與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)堅(jiān)持主客觀相一致原則，即需要判斷受票方讓他人為自己虛開(kāi)的目的是什么，究竟是為了逃稅，還是為了騙稅，如果是為了逃稅，那就是逃稅罪；如果是為了騙稅，那就是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

在第二次抵扣過(guò)程中，a公司實(shí)際上還是為了用于抵扣真實(shí)的銷項(xiàng)稅額，只不過(guò)在第一次抵扣時(shí)進(jìn)項(xiàng)太多，抵扣不完而已。總不能因?yàn)榉謨纱蔚挚哿耍褪翘撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票罪了吧？

第四個(gè)理由，超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍就是抵扣時(shí)沒(méi)有納稅義務(wù)，那什么情況下才存在沒(méi)有納稅義務(wù)卻又抵扣了的情形呢？

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)納稅額其實(shí)源自于銷項(xiàng)稅額，沒(méi)有納稅義務(wù)就是指銷項(xiàng)稅額是虛的，即a公司為他人虛開(kāi)了。

因此所謂超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣，就是a公司使用虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣了其虛開(kāi)的銷項(xiàng)發(fā)票。

第五個(gè)理由，有的人可能會(huì)提出來(lái)，最高法不是說(shuō)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是騙稅，騙稅的特征是沒(méi)有繳納稅款卻將屬于國(guó)家所有的已經(jīng)征收的稅款騙出來(lái)。這種情況下，a公司沒(méi)有將國(guó)家所有的、已征收到稅款騙出來(lái)啊，為什么還可以定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪？

第一，這種情況下，a公司的進(jìn)項(xiàng)是虛的，銷項(xiàng)也是虛的，虛進(jìn)虛出了，跟空殼公司有什么區(qū)別？

第二，最高法在理解與適用中也明確提出來(lái)了，“對(duì)于空殼公司，因其不負(fù)有納稅義務(wù)，不能按照上述原則處理”，也就是說(shuō)，空殼公司不適用“騙稅是沒(méi)有繳納稅款卻將屬于國(guó)家所有的已經(jīng)征收的稅款騙出來(lái)”原則，空殼公司不適用虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額原則。

第六個(gè)理由，最高法在理解與適用中提出，“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過(guò)虛開(kāi)抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，同時(shí)還騙取國(guó)家稅款的，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過(guò)部分成立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時(shí)觸犯兩罪名的競(jìng)合犯，按照從一重處原則處理”。

假設(shè)a真實(shí)的銷項(xiàng)稅額是500萬(wàn)，虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額是200萬(wàn)，虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額是700萬(wàn)，其中抵扣了500萬(wàn)的部分構(gòu)成逃稅罪，抵扣了200萬(wàn)的部分構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，“屬于一行為同時(shí)觸犯兩罪名的競(jìng)合犯，按照從一重處原則處理”，這個(gè)觀點(diǎn)讓人有點(diǎn)難以理解。

既然那500萬(wàn)是逃稅，行為性質(zhì)跟虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪不一樣，社會(huì)危害性也不一樣，主觀惡性也不一樣，怎么可以把逃稅的500萬(wàn)扣到虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪里面去，認(rèn)為a公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的數(shù)額是700萬(wàn)呢？這種觀點(diǎn)背離了刑法的主客觀相統(tǒng)一原則、罪責(zé)刑相一致原則啊。

想象競(jìng)合犯是以重罪的量刑標(biāo)準(zhǔn)確定量刑幅度，再根據(jù)輕罪情節(jié)酌情從重處罰，但不能將法定刑升檔。a公司的虛開(kāi)數(shù)額是200萬(wàn)，本來(lái)是在三年以上、十年以下之內(nèi)量刑，如果將逃稅數(shù)額扣到虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的數(shù)額之內(nèi)，那涉案數(shù)額就是700萬(wàn)了，那就是十年以上的量刑幅度內(nèi)量刑了。這違背了想象競(jìng)合犯的量刑規(guī)則。

雖然a公司的行為是一個(gè)，在客觀上不可分，但是在主觀上可分啊。譬如在一個(gè)走私案件中，緝私民警在張三的船上分別搜出了槍支、毒品、普通貨物，雖然張三只是實(shí)施了一個(gè)走私行為，但是同時(shí)認(rèn)定張三構(gòu)成走私槍支罪、走私毒品罪、走私普通貨物罪，沒(méi)有任何問(wèn)題。