一、引言

隨著可持續(xù)發(fā)展理念的不斷深入，ESG（環(huán)境、社會和公司治理）已成為國有企業(yè)的一項重要工作。2022年5月國資委發(fā)布的《提高央企控股上市公司質量工作方案》就探索建立健全ESG體系提出相關安排。2025年7月起正式施行的《上市公司信息披露管理辦法》第六十五條規(guī)定：上市公司按照證券交易所的規(guī)定發(fā)布可持續(xù)發(fā)展報告。這是證監(jiān)會首次在部門規(guī)章層面對ESG（以“可持續(xù)發(fā)展報告”為名）信息披露作出強制要求。上述文件的出臺表明國有企業(yè)ESG治理已逐漸從自愿披露邁向強制規(guī)范階段。然而，在ESG推進過程中，審計協(xié)同效能低下等問題日益凸顯，因此需要構建科學框架分析ESG協(xié)同的內在邏輯。DSR（Driving Force-State-Response）模型通過“驅動力—狀態(tài)—響應”的因果關系，將其引入ESG治理研究中，能夠系統(tǒng)并動態(tài)化地分析外部壓力、治理狀態(tài)與協(xié)同機制之間的關聯(lián)。

二、基于DSR模型

與ESG審計協(xié)同的機理研究

（一）

DSR模型概述

DSR模型由經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）于1993年提出，將PSR當中的“壓力”轉化為“驅動力”。該模型的核心思想是由于人類活動會對環(huán)境產生壓力（驅動力D），從而會導致環(huán)境狀態(tài)發(fā)生改變（狀態(tài)S），而人類也會通過制度、技術等手段對此作出反應（響應R），以此降低壓力、改善狀態(tài)，因此該模型強調因果關系的閉環(huán)性與動態(tài)性。該模型更多用于環(huán)境研究，但也有部分學者用于其他領域，利用該模型研究ESG審計協(xié)同治理問題的并不多。本文通過分析DSR模型的核心邏輯，發(fā)現(xiàn)其對于分析復雜系統(tǒng)中多主體協(xié)同問題具有適用性，將其運用到ESG審計協(xié)同問題的研究中（如表1所示）。本文分析了目前ESG審計協(xié)同面臨的驅動力、現(xiàn)狀以及目前國有企業(yè)所作出的響應。

（二）

基于DSR模型協(xié)同機理的ESG內部審計協(xié)同機制分析

DSR模型包括3個指標：驅動力（Driving Forces）、狀態(tài)（State）以及響應（Response）。它們之間的邏輯關系是：驅動力（D）增強會對當前狀態(tài)（S）造成負向壓力，企業(yè)因此會采取一系列響應（R）措施，直接修復或改善協(xié)同狀態(tài)（S），而改善后的新狀態(tài)（S）一方面緩解了驅動力（D）帶來的壓力，另一方面也為評估和優(yōu)化下一輪的響應（R）作出反饋并提供依據(jù)。因此DSR模型是一個循環(huán)體系。

隨著可持續(xù)發(fā)展理念的不斷深入，ESG審計作為環(huán)境審計的延伸，相較于環(huán)境審計、碳審計，其涉及的領域更寬泛，所需掌握的知識與方法也更豐富。ESG審計不僅需要傳統(tǒng)審計的知識與經(jīng)驗，還需要審計人員掌握其他領域的知識與技術，尤其是環(huán)境方面，亟須各部門利用自身優(yōu)勢和特點進行協(xié)同合作。

1.驅動力分析

國內ESG研究起步較晚，當前在“雙碳”目標和可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略驅動下，國有企業(yè)內部審計與其他業(yè)務部門協(xié)同面臨外部壓力與內生需求。

一是政策驅動力。2024年6月國資委印發(fā)的《關于新時代中央企業(yè)高標準履行社會責任的指導意見》明確要求，將ESG工作納入社會責任工作統(tǒng)籌管理，推動控股上市公司圍繞ESG議題高標準落實環(huán)境管理要求、積極履行社會責任、健全完善公司治理，加強高水平ESG信息披露。政策剛性約束促使國企打破部門壁壘，提升ESG審計質量與效率。

二是市場驅動力。國際指數(shù)公司明晟（MSCI）研究指出，ESG評級高的中國公司系統(tǒng)性風險更低，融資成本可能更低，反映出投資者對ESG的重視。市場競爭推動國企通過內部協(xié)同提升ESG治理，以獲取可持續(xù)競爭優(yōu)勢。

三是社會驅動力。全球氣候訴訟激增，中國環(huán)境司法持續(xù)強化，“漂綠”問題日益受到關注。社會監(jiān)督壓力倒逼國企加強內部審計與業(yè)務部門協(xié)同，確保ESG信息披露真實可靠。

2.狀態(tài)分析

在政策監(jiān)管與市場需求驅動下，當前一些國企ESG內部審計協(xié)同工作已從零散協(xié)作向結構化協(xié)同初步過渡。然而，當前ESG內部審計協(xié)同機制在實際運作中面臨多重挑戰(zhàn)：在制度層面，企業(yè)內部制度“碎片化”，標準重疊沖突導致審計人員陷入“多標準困境”，缺乏統(tǒng)一協(xié)同作業(yè)準則。在技術層面，ESG數(shù)據(jù)來源多樣、格式不一，“數(shù)據(jù)孤島”現(xiàn)象普遍，缺乏實時共享的統(tǒng)一平臺。在人才層面，內部審計團隊存在ESG專業(yè)能力不足和復合型人才斷層問題，審計委員會對ESG披露準則的熟悉度也有待提升。在治理層面，董事會監(jiān)督ESG事務的模式不一，職責不清可能導致監(jiān)督空白，同時存在“重發(fā)現(xiàn)問題、輕整改落實”現(xiàn)象，協(xié)同整改機制不健全導致問題反復發(fā)生。這些因素共同制約了ESG審計協(xié)同的效能。

3.響應分析

由DSR模型三個維度的內在邏輯可知，國有企業(yè)可以通過積極響應（R）緩解驅動力（D）導致的壓力和改善狀態(tài)（S），響應可以通過緩解壓力間接優(yōu)化狀態(tài)。對于ESG審計協(xié)同來說，對內部審計與其他業(yè)務部門的協(xié)同發(fā)展的積極響應（R）有利于緩解驅動力導致的協(xié)同壓力、優(yōu)化協(xié)同狀態(tài)。目前我國ESG審計協(xié)同工作仍然處于初級階段，各領域公司對其響應并不強烈，僅有部分企業(yè)引入ESG審計，但是在資源受限的情況下，審計質量難以保證。因此，本文提出了基于DSR的“四位一體”協(xié)同框架。認同機制可以通過破解認知壁壘來響應職責不清問題；協(xié)作機制以優(yōu)化流程與資源配置的方式響應信息孤島與技術滯后問題；監(jiān)督評價機制通過建立閉環(huán)反饋響應協(xié)同效能評估缺失問題。

三、構建內部審計與業(yè)務部門

ESG審計協(xié)同機制的策略

ESG內部審計與其他業(yè)務部門的協(xié)同面臨著很多問題，如信息孤島、權責模糊、能力單一等，并且各部門對實施ESG內部審計的低響應給ESG審計實踐帶來巨大挑戰(zhàn)，僅僅依靠單個內部審計部門是難以保證ESG審計質量的，需要提高央國企對于ESG審計協(xié)同的響應程度。因此，加強ESG內部審計與其他業(yè)務部門的協(xié)同合作很有必要。下文將通過認同機制、內部審計部門主導機制、協(xié)作配合機制和監(jiān)督評價機制，推動ESG內部審計與其他業(yè)務部門的協(xié)同工作。

（一）

認同機制

提高各部門對ESG審計協(xié)同工作的認識，是保證審計主體協(xié)同的前提，有利于增強ESG內部審計部門與其他業(yè)務部門的協(xié)同意識。首先，構建多層次認同體系是推動各部門協(xié)同運作的重要基礎。在各部門對審計工作的認同上，需充分明確自身在ESG審計中的責任，熟悉審計流程與風險管理機制，通過加強溝通頻次、建立協(xié)同目標與考核標準，將ESG責任履行情況納入績效體系，以形成共識基礎；定期召開跨部門聯(lián)席會議、開展聯(lián)合風險識別與案例推演，以提升風險敏感度與協(xié)同能力；通過選拔業(yè)務骨干組建ESG審計專家?guī)欤瑥娀瘡秃闲腿瞬排囵B(yǎng)與價值認同。其次，被審計單位的認同同樣關鍵，國有企業(yè)應通過設立ESG專門委員會，將ESG目標納入決策清單，并將協(xié)同范圍擴展至“新型舉國體制”項目；總部需制定“ESG協(xié)同審計操作手冊”，構建“集團總部—二級公司—項目公司”三級審計網(wǎng)絡，實施穿透式審計，并設立ESG協(xié)同創(chuàng)新基金以激勵業(yè)務部門參與流程優(yōu)化。此外，在法律法規(guī)層面，當前我國缺乏專門的ESG審計法律依據(jù)，相關政策規(guī)定分散于不同文件中，因此有必要制定ESG審計協(xié)同指南，為協(xié)同工作提供制度支撐，促進ESG審計在國有企業(yè)體系中有序推行與全面落地。

（二）

內部審計部門主導機制

在ESG治理體系中，內部審計部門主導機制是實現(xiàn)ESG內部審計與其他業(yè)務部門協(xié)同的基礎。其關鍵在于通過權威性賦權、技術賦能與系統(tǒng)性融合，構建“戰(zhàn)略引領—標準穿透—閉環(huán)掌控”三位一體的主導框架。內部審計部門負責主導制定“ESG審計協(xié)同戰(zhàn)略路線圖”，將相關ESG議題納入企業(yè)五年規(guī)劃中，并牽頭成立隸屬于董事會之下的ESG跨部門協(xié)同委員會，明確各部門職責，如表2所示。同時，內部審計部門要主導建立“ESG風險容忍度矩陣”，量化關鍵環(huán)境與社會風險的可接受閾值，為聯(lián)合審查提供依據(jù)。在標準穿透方面，內部審計部門主導編制“ESG審計操作手冊”，制定具體ESG分級標準，并且針對混改企業(yè)、境外子公司主導實施“差異化的標準穿透”，以保障標準有效落地。在關鍵環(huán)節(jié)的把控方面，內部審計部門主導風險評估與審計優(yōu)先級設定，在年度審計計劃中明確專項任務，聯(lián)合業(yè)務部門組建審計小組共同實施現(xiàn)場審計；在整改階段則主導制訂審計整改計劃，依托動態(tài)跟蹤系統(tǒng)監(jiān)督整改進展，定期匯報并適時啟動問責。憑借權威性與專業(yè)能力，由內部審計主導的協(xié)同機制能夠有效強化ESG審計協(xié)同的紀律性與獨立性，防止部門串通，推動形成從風險識別到持續(xù)改進的閉環(huán)管理機制。

（三）

協(xié)作配合機制

協(xié)作配合機制是ESG內部審計與其他相關部門協(xié)同的核心。加強各部門之間的協(xié)作配合，建立以內部審計為主、各部門協(xié)同為輔的ESG審計監(jiān)督體系，需要從流程設計、信息共享、人員協(xié)同意識的培養(yǎng)等多維度構建系統(tǒng)化協(xié)同框架。在業(yè)務流程的協(xié)同設計上，內部審計部門可以通過聯(lián)席會議與其他業(yè)務部門共同制定審計計劃和目標，整合各部門的風險信息和業(yè)務重點，合理配置資源，避免重復審計。在項目實施階段，業(yè)務部門需要提供必要的資料，安排熟悉ESG業(yè)務的人員協(xié)助工作，環(huán)境技術部門應參與現(xiàn)場審計當中，并提供專業(yè)判斷。此外，各部門要通過ERP系統(tǒng)共享采購、生產、能耗等方面的詳細數(shù)據(jù)，內部審計部門負責交叉驗證數(shù)據(jù)的真實性。在審計整改階段，需要建立“整改臺賬—整改清單—效果評估”閉環(huán)體系。由內部審計部門牽頭制訂整改方案，明確整改責任人和時間點，并定期跟蹤整改進度，法務部門則同步評估降低法律風險的效果，將協(xié)同結果納入各部門的績效考核當中。在人員協(xié)同方面，企業(yè)應定期組織ESG聯(lián)合培訓，由專家講授最新的ESG標準、法規(guī)及ESG審計典型案例，提升全員對ESG的認知和協(xié)同意識。在推進重大ESG項目時，可采取人員借調或審計人員短期輪崗等形式，促進對彼此工作流程的理解與融合。

（四）

監(jiān)督評價機制

在ESG內部審計協(xié)同過程中，構建系統(tǒng)化的監(jiān)督評價機制是提升審計質量與協(xié)同效率的重要保障。內部審計部門作為ESG內部審計協(xié)同工作的主導者、組織者和督導者，應在自身職責范圍內，對協(xié)同審計全過程實施監(jiān)督，并推動流程規(guī)范化運作。為增強審計建議的實效性，審計部門可設置“協(xié)同建議采納率”指標，針對提出的整改建議對業(yè)務優(yōu)化的實際貢獻進行評估。同時，推動建立各部門對協(xié)同過程中的情況進行動態(tài)評價與反饋機制，采用季度評估或年度總評結合的方式，通過共享數(shù)據(jù)平臺自動抓取協(xié)同流程中的關鍵節(jié)點數(shù)據(jù)，生成動態(tài)的評價報告。業(yè)務部門和審計部門雙方還可以共同推動建立360度反饋機制，采用問責、考評以及獎懲等方式對彼此的工作進行打分、反饋，形成雙向監(jiān)督，進而確定報告中的責任人，提高各部門責任人的重視程度。此外，還可以由企業(yè)高層管理者、相關職能部門負責人及外部專家成立ESG協(xié)同監(jiān)督小組，形成最高監(jiān)督與保障主體，成為協(xié)同工作的推動者、仲裁者和最終責任人，定期檢查ESG內部審計與業(yè)務部門協(xié)同工作進展，及時監(jiān)督其解決問題。通過建立這種監(jiān)督評價機制，可以保證ESG審計協(xié)同工作高效進行，提高審計協(xié)同效果。

四、結語

ESG審計不同于傳統(tǒng)審計，涉及內容廣泛，單個審計部門已不能滿足ESG信息質量的要求，在開展此項工作時，須在審計部門主導下，各部門各司其職，發(fā)揮各自優(yōu)勢，實現(xiàn)工作協(xié)同、優(yōu)勢互補。在DSR內在邏輯下，推動內部審計部門與ESG相關業(yè)務部門的協(xié)同，可以緩解由驅動因素導致的壓力，優(yōu)化其協(xié)同現(xiàn)狀，最終實現(xiàn)ESG目標，共同推動我國企業(yè)ESG的發(fā)展，走出一條既適合國情、具有中國特色，又與國際發(fā)展趨勢相接軌的ESG發(fā)展之路。

文章摘自《中國內部審計》雜志2025年第11期

作者：楊榮美 袁苗苗

單位：蘭州財經(jīng)大學會計學院

編輯：孫哲

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