近日，某上市公司的控股股東發布公告稱，該股東應主管稅務機關要求，對2020年實施企業混合所有制改革過程中存在少繳企業所得稅的風險進行自查。經自查，該股東需補繳企業所得稅4.45億元及滯納金3.88億元，合計8.33億元。

無獨有偶，另一上市公司曾發布公告稱，原全資子公司因2021年及2022年劃轉探礦權不符合特殊性稅務處理的要求，需按照一般性稅務處理申報繳納企業所得稅，其需補繳的企業所得稅及滯納金合計7.38億元，由吸收合并后的全資子公司承擔。筆者分析公開資料發現，上述企業補稅的主要原因，可能是錯誤適用了與資產、股權劃轉有關的稅收政策。那么，企業劃轉資產或股權，緣何會補稅？主要稅務風險有哪些？

股權架構不符合要求

從一些上市公司公告看，在股權架構調整或資產整合過程中，企業劃轉資產或股權適用特殊性稅務處理最為廣泛，是最常見的并購重組稅收工具。以A上市公司為例，其發布公告稱，為了整合資產，擬將A公司的部分資產向100%間接持股的孫公司進行劃轉，并適用特殊性稅務處理。

根據《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）規定，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原有實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇適用特殊性稅務處理。

據此，案例中的“隔代劃轉”行為，不符合適用特殊性稅務處理的條件。即A公司將資產劃轉至孫公司，不得適用特殊性稅務處理。

值得注意的是，企業劃轉資產或股權適用特殊性稅務處理，還需注意股權架構的連續性。比如，B公司向全資子公司C公司劃轉股權后，C公司立刻引入新的戰略投資者，則B公司與C公司不再是100%直接控制的母子公司關系。

根據《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號，以下簡稱40號公告）第七條、第八條規定，交易一方在股權或資產劃轉完成日后連續12個月內發生生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，致使股權或資產劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的，發生變化后60日內，原交易雙方應按規定調整稅務處理。案例中，由于劃轉完成后連續12個月內，劃轉雙方的股權結構發生了變化，不再滿足特殊性稅務處理的條件，B公司不得適用特殊性稅務處理。

資本公積或實收資本不足沖減

企業劃轉股權或資產的過程中，還需重點關注會計處理相關要求。以D公司為例，其擬向母公司劃轉資產，資產賬面凈值為1000萬元，但D公司資本公積與實收資本之和僅為800萬元，不足以沖減，企業遂依次沖減資本公積、盈余公積及未分配利潤。

根據40號公告規定，100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。

按照40號公告規定，D公司須按沖減實收資本（包括資本公積）處理，才可適用特殊性稅務處理。案例中，D公司劃轉資產因實收資本（包括資本公積）不足沖減，沖減了留存收益，從而影響了損益，不滿足財稅〔2014〕109號文件中劃出方和劃入方均未在會計上確認損益的條件，不能適用特殊性稅務處理。筆者提醒，此類風險較為常見，相關企業需要予以足夠重視。

其他需要關注的事項

企業在劃轉股權或資產時，還應重點關注劃轉是否具有合理商業目的。

比如，F上市公司為調整股權架構，擬由其全資子公司H公司將所持子公司G公司股權劃轉到F公司。H公司對G公司股權投資的賬面凈值為44億元，但H公司凈資產僅為32億元，不足以沖減。于是，F上市公司決定對H公司增資45億元，其中1億元計入注冊資本、44億元計入資本公積，并表示增資可以解決H公司凈資產不足沖減的問題，增資完成后再實施股權劃轉。筆者認為，上述交易的實質，為F上市公司以45億元購買H公司所持G公司股權，不具有合理商業目的，不能適用特殊性稅務處理。

同時，企業還需注意稅種間的協調問題。比如，企業擬適用不征收增值稅政策時，相關政策要求納稅人轉讓的資產應當為資產包，同時包括資產、債權、負債和員工。但對于包含負債的資產劃轉，在企業所得稅方面能否適用特殊性稅務處理，企業需審慎處理，避免產生稅務風險。另外還需注意的是，同一投資主體內部的資產劃轉，如果涉及房屋、土地等不動產，契稅及印花稅有相應的免稅政策。但對于無償劃轉，土地增值稅暫無可適用的重組優惠政策，企業需要注意按照被轉讓資產的公允價格，視同銷售處理。

筆者提醒，企業劃轉事項涉及金額通常較高，若企業稅務處理不合規，容易引發稅務風險。建議上市公司在實施股權或資產劃轉前，深入開展政策研判，嚴格遵循政策要求，在遇到不確定的稅收事項時，積極爭取通過稅收事先裁定等方式提升并購重組過程中稅收政策適用的確定性。

版權說明

本文來源：中國稅務報，作者：姜新錄 吳健，作者單位：吉林財經大學中國大企業稅收研究所、國家稅務總局宿遷市稅務局 。關注【明稅】訂閱更多內容。