近日，某上市公司的控股股東發(fā)布公告稱，該股東應(yīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，對2020年實施企業(yè)混合所有制改革過程中存在少繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險進(jìn)行自查。經(jīng)自查，該股東需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅4.45億元及滯納金3.88億元，合計8.33億元。

無獨有偶，另一上市公司曾發(fā)布公告稱，原全資子公司因2021年及2022年劃轉(zhuǎn)探礦權(quán)不符合特殊性稅務(wù)處理的要求，需按照一般性稅務(wù)處理申報繳納企業(yè)所得稅，其需補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅及滯納金合計7.38億元，由吸收合并后的全資子公司承擔(dān)。筆者分析公開資料發(fā)現(xiàn)，上述企業(yè)補(bǔ)稅的主要原因，可能是錯誤適用了與資產(chǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)有關(guān)的稅收政策。那么，企業(yè)劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)或股權(quán)，緣何會補(bǔ)稅？主要稅務(wù)風(fēng)險有哪些？

股權(quán)架構(gòu)不符合要求

從一些上市公司公告看，在股權(quán)架構(gòu)調(diào)整或資產(chǎn)整合過程中，企業(yè)劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)或股權(quán)適用特殊性稅務(wù)處理最為廣泛，是最常見的并購重組稅收工具。以A上市公司為例，其發(fā)布公告稱，為了整合資產(chǎn)，擬將A公司的部分資產(chǎn)向100%間接持股的孫公司進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，并適用特殊性稅務(wù)處理。

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原有實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。

據(jù)此，案例中的“隔代劃轉(zhuǎn)”行為，不符合適用特殊性稅務(wù)處理的條件。即A公司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至孫公司，不得適用特殊性稅務(wù)處理。

值得注意的是，企業(yè)劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)或股權(quán)適用特殊性稅務(wù)處理，還需注意股權(quán)架構(gòu)的連續(xù)性。比如，B公司向全資子公司C公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)后，C公司立刻引入新的戰(zhàn)略投資者，則B公司與C公司不再是100%直接控制的母子公司關(guān)系。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號，以下簡稱40號公告）第七條、第八條規(guī)定，交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的，發(fā)生變化后60日內(nèi)，原交易雙方應(yīng)按規(guī)定調(diào)整稅務(wù)處理。案例中，由于劃轉(zhuǎn)完成后連續(xù)12個月內(nèi)，劃轉(zhuǎn)雙方的股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，不再滿足特殊性稅務(wù)處理的條件，B公司不得適用特殊性稅務(wù)處理。

資本公積或?qū)嵤召Y本不足沖減

企業(yè)劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的過程中，還需重點關(guān)注會計處理相關(guān)要求。以D公司為例，其擬向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，資產(chǎn)賬面凈值為1000萬元，但D公司資本公積與實收資本之和僅為800萬元，不足以沖減，企業(yè)遂依次沖減資本公積、盈余公積及未分配利潤。

根據(jù)40號公告規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。

按照40號公告規(guī)定，D公司須按沖減實收資本（包括資本公積）處理，才可適用特殊性稅務(wù)處理。案例中，D公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)因?qū)嵤召Y本（包括資本公積）不足沖減，沖減了留存收益，從而影響了損益，不滿足財稅〔2014〕109號文件中劃出方和劃入方均未在會計上確認(rèn)損益的條件，不能適用特殊性稅務(wù)處理。筆者提醒，此類風(fēng)險較為常見，相關(guān)企業(yè)需要予以足夠重視。

其他需要關(guān)注的事項

企業(yè)在劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)時，還應(yīng)重點關(guān)注劃轉(zhuǎn)是否具有合理商業(yè)目的。

比如，F(xiàn)上市公司為調(diào)整股權(quán)架構(gòu)，擬由其全資子公司H公司將所持子公司G公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)到F公司。H公司對G公司股權(quán)投資的賬面凈值為44億元，但H公司凈資產(chǎn)僅為32億元，不足以沖減。于是，F(xiàn)上市公司決定對H公司增資45億元，其中1億元計入注冊資本、44億元計入資本公積，并表示增資可以解決H公司凈資產(chǎn)不足沖減的問題，增資完成后再實施股權(quán)劃轉(zhuǎn)。筆者認(rèn)為，上述交易的實質(zhì)，為F上市公司以45億元購買H公司所持G公司股權(quán)，不具有合理商業(yè)目的，不能適用特殊性稅務(wù)處理。

同時，企業(yè)還需注意稅種間的協(xié)調(diào)問題。比如，企業(yè)擬適用不征收增值稅政策時，相關(guān)政策要求納稅人轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)為資產(chǎn)包，同時包括資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和員工。但對于包含負(fù)債的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，在企業(yè)所得稅方面能否適用特殊性稅務(wù)處理，企業(yè)需審慎處理，避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。另外還需注意的是，同一投資主體內(nèi)部的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，如果涉及房屋、土地等不動產(chǎn)，契稅及印花稅有相應(yīng)的免稅政策。但對于無償劃轉(zhuǎn)，土地增值稅暫無可適用的重組優(yōu)惠政策，企業(yè)需要注意按照被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價格，視同銷售處理。

筆者提醒，企業(yè)劃轉(zhuǎn)事項涉及金額通常較高，若企業(yè)稅務(wù)處理不合規(guī)，容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。建議上市公司在實施股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)前，深入開展政策研判，嚴(yán)格遵循政策要求，在遇到不確定的稅收事項時，積極爭取通過稅收事先裁定等方式提升并購重組過程中稅收政策適用的確定性。

版權(quán)說明

本文來源：中國稅務(wù)報，作者：姜新錄 吳健，作者單位：吉林財經(jīng)大學(xué)中國大企業(yè)稅收研究所、國家稅務(wù)總局宿遷市稅務(wù)局 。關(guān)注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。