與一般納稅調(diào)整不同，特別納稅調(diào)整通常是稅務(wù)機(jī)關(guān)出于反避稅目的，對(duì)納稅人特定納稅事項(xiàng)作出的稅收調(diào)整。特定納稅事項(xiàng)主要包括關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)企業(yè)、成本分?jǐn)倕f(xié)議和一般反避稅等避稅安排。實(shí)務(wù)中，部分財(cái)稅工作者對(duì)如何理解“特別納稅調(diào)整”存在困惑。筆者認(rèn)為，可從特別納稅調(diào)整的制度、對(duì)象、方法和法律責(zé)任四個(gè)方面理解其“特別”之處。

制度“特別”

在法律層面，企業(yè)所得稅法第六章為“特別納稅調(diào)整”專章，明確了獨(dú)立交易原則、關(guān)聯(lián)交易調(diào)整、一般反避稅條款、利息加收及追溯期限等核心規(guī)則。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六章進(jìn)一步細(xì)化了關(guān)聯(lián)方定義、關(guān)聯(lián)交易類型、債資比例標(biāo)準(zhǔn)、受控外國(guó)企業(yè)認(rèn)定條件、利息計(jì)算方法等要求。

在部門規(guī)章及稅收規(guī)范性文件方面，國(guó)家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》《一般反避稅管理辦法（試行）》《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》）等一系列文件，進(jìn)一步明確了特別納稅調(diào)整相關(guān)工作的具體要求。

對(duì)象“特別”

企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

基于上述政策規(guī)定，特別納稅調(diào)整的對(duì)象可簡(jiǎn)單總結(jié)為“不符合獨(dú)立交易原則的關(guān)聯(lián)交易”。這與一般納稅調(diào)整有明顯差異，一般納稅調(diào)整的對(duì)象通常是“會(huì)計(jì)核算與稅法口徑的差異”。

方法“特別”

可比性是特別納稅調(diào)整的核心原則，貫穿于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整全過程，其目的在于判斷關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則。

根據(jù)《管理辦法》第十五條，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行可比性分析。可比性分析一般包括交易資產(chǎn)或者勞務(wù)特性，交易各方執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和使用的資產(chǎn)，合同條款，經(jīng)濟(jì)環(huán)境，經(jīng)營(yíng)策略五個(gè)方面。第十六條進(jìn)一步明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在可比性分析的基礎(chǔ)上，選擇合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行分析評(píng)估。轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法及其他符合獨(dú)立交易原則的方法。

需要注意的是，運(yùn)用不同轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法時(shí)，可比性分析的重點(diǎn)也有所不同。比如，成本加成法一般適用于有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓、資金融通、勞務(wù)交易等關(guān)聯(lián)交易。成本加成法的可比性分析，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易中企業(yè)執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)、使用的資產(chǎn)和合同條款上的差異，同時(shí)分析影響成本加成率的其他因素。交易凈利潤(rùn)法一般適用于不擁有重大價(jià)值無形資產(chǎn)企業(yè)的有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓和受讓、無形資產(chǎn)使用權(quán)受讓以及勞務(wù)交易等關(guān)聯(lián)交易。交易凈利潤(rùn)法的可比性分析，應(yīng)當(dāng)特別注意關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易中企業(yè)執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和使用的資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)環(huán)境上的差異，同時(shí)分析影響利潤(rùn)的其他因素。

法律責(zé)任“特別”

根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十三條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。

基于這一特點(diǎn)，多數(shù)國(guó)家和地區(qū)對(duì)特別納稅調(diào)整補(bǔ)征稅款的法律責(zé)任以補(bǔ)償為主。我國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十一條明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對(duì)企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息。按此規(guī)定加收的利息，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

在加收利息標(biāo)準(zhǔn)方面，根據(jù)《管理辦法》第四十四條規(guī)定，利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日公布的與補(bǔ)稅期間同期的中國(guó)人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利率（以下簡(jiǎn)稱基準(zhǔn)利率）加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算，并按照一年365天折算日利息率。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定提供同期資料及有關(guān)資料的，或者按照有關(guān)規(guī)定不需要準(zhǔn)備同期資料但根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的，可以只按照基準(zhǔn)利率加收利息。

版權(quán)說明

本文來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)，作者：何振華，中國(guó)稅務(wù)報(bào)社何振華稅收宣傳工作室供稿。作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局湖南省稅務(wù)局。關(guān)注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。