一、扣繳義務(wù)人可以成為逃稅罪實(shí)施的主體

《刑法》第201條第2款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。”據(jù)此，扣繳義務(wù)人也可以成為逃稅罪實(shí)施的主體，對此并無爭議；但如果扣繳義務(wù)人不繳、少繳稅款數(shù)額巨大的，能否依照《刑法》第201條第1款關(guān)于納稅人逃稅數(shù)額巨大的規(guī)定處罰?

我們認(rèn)為，應(yīng)該適用。理由是：《刑法》第201條第2款關(guān)于扣繳義務(wù)人的規(guī)定，表明扣繳義務(wù)人不繳、少繳已扣、已收稅款的行為，在性質(zhì)上與逃稅人的逃稅行為性質(zhì)一樣，即具有同質(zhì)性。根據(jù)“舉輕以明重”的解釋規(guī)則和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，輕的行為都構(gòu)成了犯罪，依照前罪法定刑處罰；則重的行為當(dāng)然也應(yīng)該適用前罪重的法定刑，不能因?yàn)椤缎谭ā窏l文沒有“數(shù)額巨大的，依照第一款的規(guī)定處罰”的規(guī)定，就認(rèn)為重的行為不適用第201條第1款規(guī)定的加重法定刑。對數(shù)額巨大的情形未明確予以規(guī)定，是基于立法技術(shù)的要求，根據(jù)刑法解釋規(guī)則當(dāng)然可以得出重的行為也適用前款規(guī)定的結(jié)論。類似的立法例在《刑法》中并不少見，如《刑法》第180條第4款關(guān)于利用未公開信息交易罪的規(guī)定中，只有“情節(jié)嚴(yán)重的，依照第一款的規(guī)定處罰”,沒有“情節(jié)特別嚴(yán)重的”如何處理的規(guī)定，而該條第1款還有“情節(jié)特別嚴(yán)重”的規(guī)定。對此，根據(jù)“舉輕以明重”的解釋規(guī)則，并不影響得出“利用未公開信息交易情節(jié)特別嚴(yán)重的，依照該條第1款處罰”的結(jié)論。值得注意的是，根據(jù)《刑法》規(guī)定，扣繳義務(wù)人構(gòu)成逃稅罪，沒有逃稅比例的要求，只需要逃稅數(shù)額達(dá)到相應(yīng)的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)即可。

二、扣繳義務(wù)人不適用不予追究刑事責(zé)任的特別規(guī)定

《刑法修正案(七)》對逃稅罪增設(shè)了不予追究刑事責(zé)任的特別規(guī)定，即“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，《刑法修正案(七)》關(guān)于逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的特別規(guī)定，應(yīng)該也適用于扣繳義務(wù)人。理由是從法律規(guī)定上看，逃稅罪的主體包括納稅人和扣繳義務(wù)人，只是二者構(gòu)成本罪的行為方式有差異；既然是《刑法》賦予行為人的救濟(jì)機(jī)會，就應(yīng)該一視同仁，而不應(yīng)有所區(qū)別。但我們認(rèn)為，從《刑法修正案(七)》關(guān)于逃稅罪不予追究刑事責(zé)任規(guī)定的文義分析，難以得出扣繳義務(wù)人亦適用該規(guī)定的結(jié)論。理由是：《刑法》第201條第4款明確將不予追究刑事責(zé)任特別規(guī)定的適用對象限定在該條第1款，即規(guī)定“有第一款行為”,而扣繳義務(wù)人構(gòu)成逃稅罪的規(guī)定在該條第2款。如果立法者有意將《刑法》第201條第4款也適用于扣繳義務(wù)人逃稅的情形，則該條第4款應(yīng)該表述為“有第一款、第二款行為”。此外，該規(guī)定是立法者賦予納稅人的一次機(jī)會，因?yàn)榧{稅人畢竟是將自己的金錢無償讓渡給國家；而扣繳義務(wù)人構(gòu)成逃稅罪則不同，其是將扣繳的他人金錢應(yīng)繳納給國家而不繳或少繳，從稅款來源上看二者是有本質(zhì)區(qū)別的。

版權(quán)說明

本文來源于人民法院出版社《刑事審判實(shí)務(wù)》，主編為最高人民法院茅仲華、沈亮、李勇、何莉，清華大學(xué)教授周光權(quán)，關(guān)注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。