虛開增值稅專用發(fā)票罪：應(yīng)納稅義務(wù)范圍與虛開各方共同犯罪

虛抵進(jìn)項稅額的按照逃稅處理，而超出的按照虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。由此提出“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”的司法概念。

一、什么是應(yīng)納稅義務(wù)范圍？

對“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”的分歧較大，有觀點(diǎn)稱是銷項稅與進(jìn)項稅的差額，有認(rèn)為是銷項稅額的，也有理解為進(jìn)項稅額的。筆者認(rèn)為，“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”應(yīng)當(dāng)理解為銷項稅額。

眾所周知，納稅義務(wù)是自帶強(qiáng)制效力的義務(wù)，不像債權(quán)債務(wù)那樣需要通過司法判決方式確定，進(jìn)而執(zhí)行后實現(xiàn)。但是，義務(wù)本身的含義是相通的。“應(yīng)納稅義務(wù)”本質(zhì)上是納稅人對國家的欠款，形式上是對稅務(wù)機(jī)關(guān)的欠款。

因此，這種欠款體現(xiàn)為銷項稅額。

但是，除了納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的欠款之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)本質(zhì)上對納稅人也有欠款，那就是進(jìn)項稅額。從這個意義上理解就是，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)債權(quán)債務(wù)互抵之后就是：銷項稅額-進(jìn)項稅額。

于是，就存在不同的理解與認(rèn)識，從納稅人的義務(wù)來看，其對稅務(wù)機(jī)關(guān)的債務(wù)就是銷項稅額。從稅務(wù)機(jī)關(guān)來講，其債務(wù)就是進(jìn)項稅額。但是，二者的債權(quán)債務(wù)關(guān)系不能混同，只是在執(zhí)行層面抵消，提高了效率。

如此理解，納稅人的“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”就是銷項稅額。

最高人民法院在最近發(fā)布的典型案例中明確：負(fù)有納稅義務(wù)的行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項進(jìn)行抵扣以少繳納稅款構(gòu)成犯罪的，即便采取了虛開抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。

本案中，庭審查明“索某公司2018年度申報銷項稅額5200余萬元，申報增值稅進(jìn)項抵扣稅額5025萬余元。”而虛開的“增值稅專用發(fā)票價稅合計1.6億元，稅額2300余萬元。”因為沒有超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，所以不應(yīng)當(dāng)按照虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰。

因此，在虛開增值稅專用發(fā)票罪案件中，必須查明納稅期間申報的銷項稅額，確定是否超過“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”，清晰地判斷究竟是逃稅還是騙稅，進(jìn)而準(zhǔn)確適用法律。

理清“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”就能

二、受票方與開票方應(yīng)當(dāng)共進(jìn)退嗎？

虛開增值稅專用發(fā)票罪有典型的雙方及以上主體，包括開票方、受票方，有時還會涉及介紹方。

“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”理清后，可以確定受票方所涉罪名。開票方如何處理呢？

虛開增值稅專用發(fā)票罪是典型的共同犯罪，受票方構(gòu)成逃稅罪，開票方是否也按照逃稅罪論處呢？理論上應(yīng)當(dāng)如此。

司法實踐中，往往分別處理。受票方往往沒有被追責(zé)，但因開票方實施的犯罪活動特殊，往往被處以重刑。比如，空殼公司暴力虛開，利用富裕票和優(yōu)惠政策開票等。

更重要的是，開票方對受票方的目的并不了解，絕大多數(shù)情況都是不問受票方發(fā)票用途。因為沒有實施某一犯罪的犯意聯(lián)絡(luò)，僅在客觀上有行為聯(lián)系，無法按照共同犯罪處理。此種情況就需要結(jié)合案件事實，對開票方單獨(dú)審查。

本文僅舉一例子與大家探討。比如，利用富裕票開票的情況下，暫不問受票方目的，就開票方而言，就要深入討論。

對于開票方而言，其開出去的發(fā)票進(jìn)行了申報。但因為其往往在進(jìn)項稅額內(nèi)開票，因此其也無需繳稅。本質(zhì)上就相當(dāng)于其沒有按照規(guī)定給實際的受票方開票，屬于《刑法》第二百零一條“不申報”情形，逃避了應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，屬于逃稅行為。

如果司法機(jī)關(guān)在辦案過程中，不問青紅皂白一概以虛開增值稅專用發(fā)票罪或者非法出售增值稅專用發(fā)票罪論處，嚴(yán)重違反了罪刑法定原則。