稅務機關能否對法院已經查封的財產進行處置并優先受償?

編者按

在網絡司法拍賣、以物抵債等程序中，稅款的承擔往往會引發諸多爭議。而當視野轉入民事執行領域與破產領域，由于稅務局對于稅款的強制執行權，以及稅收優先規定，有關于稅款的相關爭議就尤為復雜，在司法實踐中同樣存在諸多爭議。本期，我們就執行與破產中涉及稅款的相關問題進行梳理，與讀者分享。

稅務機關不能要求法院對已經查封的財產解除查封，并協助其實現稅收優先權

閱讀提示：在上一篇文章《被執行人欠繳稅款的，稅務機關能否提起執行異議？》中，我們對稅務機關能否以執行異議的形式實現稅收優先權進行了介紹。那么如果法院已經查封了欠稅人的財產，稅務機關請求解除在先查封以滿足稅收優先權的，法院是否應當支持？本期，我們通過一起案例分析上述法律問題。

裁判要旨

稅務機關未證明欠稅人名下無其他財產可供執行，要求法院解除在先查封以滿足其稅收優先權的，法院不予支持。

案情簡介

一、2017年8月23日，湖北省黃梅縣人民法院（以下簡稱“黃梅法院”）裁定查封或凍結某執行案被執行人某國公司名下價值2900萬元的財產權益。

二、2017年9月4日，黃梅法院向某農行送達協助執行通知，凍結被執行人某國公司在該行的存款3100萬元，

三、2017年10月16日，因管轄問題，黃梅法院將該案移送至湖北省黃岡市中級人民法院（以下簡稱“黃岡中院”），后該案進入執行程序。

四、2018年4月4日，江西省豐城市國家稅務局（以下簡稱“豐城國稅局”）向某農行發出凍結存款通知書，凍結某國公司在該行存款帳戶存款577萬元。

五、2018年4月11日，黃岡中院裁定劃撥某國公司在某農行的存款1911萬元。

六、豐城國稅局向黃岡中院提起異議，請求黃岡中院協助稅務部門優先執行國家稅款。黃岡中院認為豐城國稅局主張其行政強制權優先于司法強制執行沒有依據。

七、豐城國稅局向湖北省高級人民法院（以下簡稱“湖北高院”）提起復議。湖北高院裁定駁回豐城國稅局復議申請。

裁判要點

本案的爭議焦點問題是，黃岡中院劃撥某國公司存款是否違法。對此，湖北高院認為：

黃岡中院凍結某國公司存款在先，沒有法律規定稅收強制程序優先于其他法律程序。豐城國稅局具有行政強制權，可以選擇某國名下其他財產予以查封處置。豐城國稅局在未向黃岡中院提交某國公司名下無其他財產可供執行的前提下，沒有事實基礎和法律依據要求黃岡中院解除在先查封以滿足其稅收優先受償權。

此外，由于沒有證據表明相關協助銀行向黃岡中院出具凍結存款結果時反饋該存款存在優先權利人，故不適用《人民法院、銀行業金融機構網絡執行查控工作規范》第12條。

綜上，黃岡中院劃撥某國公司存款不違法。

實務要點總結

北京云亭律師事務所李舒律師團隊辦理和分析過大量本文涉及的法律問題，有豐富的實踐經驗。大量辦案同時還總結辦案經驗出版了《云亭法律實務書系》，本文摘自該書系。該書系的作者全部是北京云亭律師事務所戰斗在第一線的專業律師，具有深厚理論功底和豐富實踐經驗。該書系的選題和寫作體例，均以實際發生的案例分析為主，力圖從實踐需要出發，為實踐中經常遇到的疑難復雜法律問題，尋求最直接的解決方案。

前事不忘，后事之師。現結合法院裁判觀點，針對稅收優先權相關問題，總結要點如下，供實務參考。

一、對于法院查封在先的財產，稅務機關不得請求協助執行。在司法實踐中，部分法院認為沒有規定稅收強制程序優先于執行程序，故稅務機關不能要求法院解除在先查封以滿足稅收的優先受償權。更有法院認為，稅務機關并非提起執行異議的適格主體，其不能對執行行為提出執行異議（詳見延伸閱讀2）。

二、司法實踐中，部分法院支持稅務機關協助執行的請求。《稅收征收管理法》第四十五條規定了稅收優先于無擔保債權與抵押、質押、留置在后的擔保債權，法院認為應當適用上述規定，協助稅務機關就稅款優先實現（詳見延伸閱讀3，延伸閱讀4）。

三、司法實踐中對于稅款是否強制執行，爭議較大，法院應當綜合考慮，妥善處理。在之前的文章中，我們匯總了具有代表性的案例。對比案例可知，不同法院在執行債權與稅款征收產生沖突時采取的處理方式存在較大差異。最高人民法院在(2019)最高法執復132號中認為，應當在查明執行債權與稅款征收產生沖突事實的基礎上，正確理解和適用稅收優先的法律規定，統籌稅收優先和執行程序中當事人合法權益保護的關系，作出妥善處理。

（我國并不是判例法國家，本文所引述分析的判例也不是指導性案例，對同類案件的審理和裁判中并無約束力。同時，尤其需要注意的是，司法實踐中，每個案例的細節千差萬別，切不可將本文裁判觀點直接援引。北京云亭律師事務所執行業務部對不同案件裁判文書的梳理和研究，旨在為更多讀者提供不同的研究角度和觀察的視角，并不意味著北京云亭律師事務所執行業務部對本文案例裁判觀點的認同和支持，也不意味著法院在處理類似案件時，對該等裁判規則必然應當援引或參照。）

相關法律規定

1、《中華人民共和國民事訴訟法》(2023修正)

第二百三十六條 當事人、利害關系人認為執行行為違反法律規定的，可以向負責執行的人民法院提出書面異議。當事人、利害關系人提出書面異議的，人民法院應當自收到書面異議之日起十五日內審查，理由成立的，裁定撤銷或者改正；理由不成立的，裁定駁回。當事人、利害關系人對裁定不服的，可以自裁定送達之日起十日內向上一級人民法院申請復議。

2、《中華人民共和國稅收征收管理法》 (2015修正)

第四十五條　稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。 納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。 稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。

3、《人民法院、銀行業金融機構網絡執行查控工作規范》（法〔2015〕321號）

12.有權機關、金融機構或第三人對被執行人銀行賬戶中的存款及其他金融資產享有質押權、保證金等優先受償權的，金融機構應當將所登記的優先受償權信息在查詢結果中載明。執行法院可以采取凍結措施，金融機構反饋查詢結果中載明優先受償權人的，人民法院應在辦理后五個工作日內，將采取凍結措施的情況通知優先受償權人。優先受償權人可向執行法院主張權利，執行法院應當依法審查處理。審查處理期間，執行法院不得強制扣劃。

存款或金融資產的優先受償權消滅前，其價值不計算在實際凍結總金額內；優先受償權消滅后，執行法院可以依法采取扣劃、強制變價等執行措施。 被執行人與案外人開設聯名賬戶等共有賬戶，案外人對賬戶中的存款及其他金融資產享有共有權的，參照前兩款規定處理。

法院判決

以下為湖北省高級法院在裁判文書中“本院認為”部分對該問題的論述：

本案中，因某國公司逾期未繳納稅款，豐城國稅局遂向某國公司開戶銀行發出凍結存款通知，但相關存款已被黃岡中院在先凍結，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條規定“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列強制執行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。”豐城國稅局可選擇某國公司名下其他財產予以查封處置。豐城國稅局在未向黃岡中院提交某國公司名下無其他財產可供執行的前提下，要求黃岡中院解除在先查封以滿足其稅收優先受償權，因不具有事實基礎和法律依據，黃岡中院裁定予以駁回，并無不當，本院予以維持。同時，豐城國稅局根據最高人民法院和中國銀行業監督管理委員會聯合下發的《人民法院、銀行業金融機構網絡執行查控工作規范》第12條規定，主張黃岡中院不得對某國公司存款予以扣劃，因無證據表明相關協助執行銀行向黃岡中院出具凍結存款結果時反饋該存款存在優先權利人，本案不屬該規定適用情形，故本院對該復議理由亦不予支持。

案件來源

《江西省豐城市國家稅務局、石某民間借貸糾紛執行審查類執行裁定書》【湖北省高級人民法院(2018)鄂執復128號】

在檢索大量類案的基礎上，云亭律師總結相關裁判規則如下，供讀者參考：

1、當執行債權與稅款征收產生沖突時，需要明確事實基礎，統籌稅收優先和執行程序中當事人合法權益保護的關系妥善處理。

案例一：《國家開發銀行、國信（海南）龍沐灣投資控股有限公司企業借貸糾紛執行審查類執行裁定書》【最高人民法院(2019)最高法執復132號】

最高人民法院認為，本案的爭議焦點是：海南高院依樂東縣稅務局申請將龍沐灣公司所欠稅款劃撥至國家金庫是否正確。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條第三款、第四十五條第一款等相關規定，稅收具有優先性，且人民法院應當支持、協助稅務機關依法執行職務。本案中，龍沐灣公司依法應當履行生效法律文書確定的義務，且海南高院已將其銀行存款劃撥至法院執行賬戶擬用于履行該義務。同時，龍沐灣公司欠繳相關稅款，樂東縣稅務局申請法院劃撥上述款項以繳納稅款。海南高院以本案執行債權與稅款征收產生沖突時應優先繳納國家稅款為由，將其中部分款項劃撥至國家金庫樂東縣支庫。海南高院對于本案執行債權與稅款征收產生沖突的認定未予明確事實基礎，屬認定案件事實不清。本案應在查明上述事實的基礎上，正確理解和適用稅收優先的法律規定，統籌稅收優先和執行程序中當事人合法權益保護的關系，作出妥善處理。

2、針對被執行人的歷史欠稅，因與執行行為無關，稅務機關請求被執行人優先繳納欠繳稅款而提起執行異議的，其主體不適格，法院不應支持。

案例二：《國家稅務總局海口市稅務局、鐘卓標等借款合同糾紛執行復議執行裁定書》【廣東省高級人民法院(2021)粵執復302號】

揭陽中院裁定以物抵債處置被執行人錢江公司名下錢江大廈的行為，旨在履行法院強制執行的職責，保障申請執行人的合法債權得到清償。《中華人民共和國行政強制法》規定，當事人在期限內不履行義務的，具有行政強制執行權的行政機關可依法強制執行。海口市稅務局本身具有稅收強制執行權，對于拖欠稅款的企業，海口市稅務局完全可以行使行政強制執行權，采取強制措施以履行行政管理的職責。海口市稅務局所稱錢江公司在2015年度尚欠繳稅13562798.48元，該稅款屬于企業的歷史欠稅，并非因本案執行行為而產生的稅費，與本案執行行為沒有牽連關系。而執行異議是在司法執行過程中，為了救濟當事人、利害關系人及案外人的權利，解決執行過程中發生的程序和實體爭議而設置的程序。故揭陽中院異議裁定認為海口市稅務局不屬于法律規定的當事人、利害關系人，無權就揭陽中院實施的執行行為提出異議，據此駁回海口市稅務局的異議申請，所作處理正確，并無不當。

3、當申請執行人享有的債權為無擔保普通債權時，應當按照稅收優先的規定，將被執行人的存款優先用于清繳稅款。

案例三：《申請執行人農業銀行乳山支行與執行人乳山市造船有限責任公司、威海萬豐建筑機械（集團）有限公司借款保證合同糾紛案執行裁定書》【山東省高級人民法院(2017)魯執復80號】

山東省高級人民法院認為，本案爭議的焦點問題是法院凍結的被執行人銀行賬戶內的存款是否應當優先用于清繳稅款。《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”本案中，被執行人萬豐公司所欠稅款的產生時間為2015年1月1日至2016年10月31日，系在法院凍結被執行人銀行賬戶之前；而且申請執行人農業銀行乳山支行對被執行人享有的債權為無擔保普通債權。因此，本案符合稅收優先的規定，被執行人銀行賬戶中的存款應當優先用于清繳其所欠稅款。

4、人民法院可以在執行程序中按稅務機關的協助請求將被執行人所欠的稅款優先從執行款項中扣劃。

案例四：《中國房地產開發集團有限公司、廣州市國營華安建筑開發公司合資、合作開發房地產合同糾紛執行審查類執行裁定書》【廣東省高級人民法院(2019)粵執復242號】

廣東省高級人民法院認為，本案的焦點問題為廣州中院在執行程序中按稅務機關的協助執行請求將被執行人所欠的稅款優先從執行款項中扣劃的行為是否合法有據。《中華人民共和國稅收征收管理法》第四條第三款明確規定，納稅人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款。該法第四十五條第一款規定，稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外。該法第五條第三款又規定：各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務。依據查明的事實，華安公司于2014年11月30日之前欠的545萬多元稅款一直未及時向稅務機關繳納，其延期繳納稅款的申請也沒有得到相關部門的批準，根據稅法“稅收優先于無擔保債權”的規定，華安公司應當優先繳納其所欠的稅費。在本案執行中，執行法院向稅務機關發函之目的是為了核實被執行人主張欠繳稅費的事實，并非主動要求被執行人履行繳稅義務。而稅務機關向執行法院發來協助執行通知書，其內容亦非常明確，即請求法院協助執行，故并不適用參與分配程序。人民法院在執行工作中依據《中華人民共和國稅收征收管理法》的規定予以協助執行并無不當。

本文作者：李舒律師

北京云亭律師事務所創始合伙人 | 資深商事律師

專業領域：商事訴訟 | 公司合規與股東間爭議 | 金融與執行 | 刑事辯護

*此處北京云亭律師事務所，為作者完成文章時所在工作單位。

本期執行主編 黃紹宏律師 北京云亭律師事務所

本期責任編輯 法麗 微信號：17310145421

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作者簡介

李舒律師

北京云亭律所創始合伙人

電話/微信:18501328341

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