作者：

曾杰律師，金融犯罪辯護律師，廣東廣強律師事務所高級合伙人暨非法集資案件辯護與研究中心主任

林安琪，廣東廣強律師事務所金融辯護中心研究員

（如需轉載，請私信或聯系作者本人獲得授權）

導語：

在經濟犯罪訴訟實踐中，面對被告人的犯罪金額等數額方面需要認定的內容，公訴機關會出具相關司法會計鑒定意見或者審計報告，其中，會存在依據被告人的口供或者相關證人證言所說的數據來得出違法所得金額或者與犯罪有關的數額的情形。

本文所討論的問題是：

1.司法會計鑒定能否依據被告人的口供或者證人證言得出相關數額的結論？

2.審計報告能否代替司法會計鑒定意見在訴訟中作為定案根據？

正文：

筆者對上訴兩個問題均持否定觀點，具體理由如下：

一、司法會計鑒定不能依據被告人的口供或者證人證言得出相關數額的結論

（一）相關規范條文

1.《人民檢察院司法會計工作細則》第8條規定“司法會計鑒定是指在訴訟活動中，為了查明案情，由具有專門知識的人員，對案件中涉及的財務會計資料及相關材料進行檢驗，對需要解決的財務會計問題進行鑒別判斷，并提供意見的一項活動。”

例如，在非法買賣外匯案件中，在案的銀行流水單、賬單等證據并不能直觀反映出被告人的違法所得數額，那么就需要有專門知識、有鑒定資質的財會人員，對相關數額進行計算，并出具司法會計鑒定意見，公訴機關往往會根據鑒定意見所計算出的違法所得精確數額對被告人進行指控。

2.2000年《司法鑒定執業分類規定(試行)》第9條規定“司法會計鑒定：運用司法會計學的原理和方法，通過檢查、計算、驗證和鑒證對會計憑證、會計帳簿、會計報表和其他會計資料等財務狀況進行鑒定。”

從該規定來看，司法會計鑒定所運用的檢材是能反映財務狀況的資料，該條列舉的“會計憑證”、“會計賬簿”等書證均是客觀性較強的實物證據，并且，所采用的方法也是“檢查、計算、驗證”等非主觀評價的方法。因此，對于司法會計鑒定，2000年發布的該規范將其限定在極為客觀的范圍內，無論是所用檢材還是鑒定方法，都盡可能讓其不涉及任何主觀評價，以保證鑒定意見的客觀公正。

3.2015年《人民檢察院司法會計工作細則》第24條第一款第二項規定“（二）鑒定意見不得依據犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成。”

相較于2000年的規定，2015年公布施行的《工作細則》進一步明確司法會計鑒定不得依據在案的言詞證據形成鑒定意見的結論，以明文規定的形式將言詞證據排除在鑒定結論的依據之外。

雖然對于此條在理解會存在歧義，一種觀點認為此條的含義是不能僅憑言詞證據得出鑒定結論，即該條并未將言詞證據排除在司法會計鑒定的使用范圍之外；另一種觀點認為得出司法會計鑒定的中結論只要使用了言詞證據，無論言詞證據是主要依據，還是其輔助其他客觀證據的作用，都是對該條的違反。但是，上述兩種觀點由一個共同點，即不能僅依據言詞證據得出司法會計鑒定的結論。

4.2023年《稅務司法鑒定業務操作指南（試行)》第26條的及其釋義：“鑒定人有權了解進行鑒定所需要的案件材料，可以查閱、復制相關資料;必要時在征得委托人同意后，可以詢問訴訟當事人、證人。

[釋義]鑒定材料真實是實施司法鑒定的前提條件，為保證鑒定材料的真實性，對于證人證言、當事人陳述等具有主觀性的言詞證據，在收集時應當注意甄別來源，必須取得原始證據。同時，鑒定人不能僅根據言詞證據得出結論，僅有言詞證據，沒有其他客觀性證據佐證的，鑒定人不應采信。”

從《司法鑒定執業分類規定(試行)》的規定來看，稅務司法鑒定應當屬于司法會計鑒定的分類。由此，2023 年剛發布的《稅務司法鑒定業務操作指南（試行）》是對司法會計鑒定采用言詞材料問題在稅務上的進一步細化規定，根據該指南，稅務司法鑒定中可以詢問當事人、證人，但獲取的言詞材料不能單獨作為鑒定結論的依據，應當有會計賬簿、銀行流水單等客觀證據予以佐證。

值得注意的是，此條中“可以詢問訴訟當事人、證人”，有觀點以此認為司法會計鑒定可以采用口供或者證人證言。實際上，口供即證人證言同此處鑒定人詢問訴訟當事人、證人所得的言詞材料有根本區別。首先，口供和證人證言和偵查機關在辦案時得出的可以在訴訟中作為證據使用的言詞證據，而此處鑒定人詢問訴訟當事人、證人所獲得的言詞材料不能再訴訟中作為證據使用，而僅能在鑒定意見中結合其他客觀證據得出鑒定結論。其次，偵查機關的詢問和訊問同此處鑒定的詢問，采用的程序不同，方式也不同。

5.《最高人民法院關于適用《中華人民共和國刑事訴訟法》的解釋》第87條規定“對證人證言應當著重審查以下內容：（八）證言之間以及與其他證據之間能否相互印證，有無矛盾；存在矛盾的，能否得到合理解釋。”第93規定“對被告人供述和辯解應當著重審查以下內容：被告人的供述和辯解與同案被告人的供述和辯解以及其他證據能否相互印證，有無矛盾；存在矛盾的，能否得到合理解釋。”

由此可見，言詞證據本身具有不穩定性，在訴訟中是需要補強的證據，即需要通過其他言詞證據和在案的實物證據相互印證，以確保其客觀真實性。

筆者認為：

首先，鑒定意見在證據分類上屬于言詞證據，如果其依據在案的其他言詞證據得出結論，那么該鑒定意見和其依據的言詞證據就可以形成相互的補強，相互印證。此種論證邏輯類似于“毒樹之果”，依據不穩定的言詞證據所作出的鑒定意見是不穩定的，當然不能反過來去印證言詞證據具有穩定性，否則，言詞證據的審查規則將毫無意義，因為任何言詞證據都可以通過其派生的“鑒定意見”形成“自洽”。

其次，《刑事訴訟法》第61條規定“證人證言必須在法庭上經過公訴人、被害人和被告人、辯護人雙方質證并且查實以后，才能作為定案的根據。”言詞證據由于本身的不穩定性，需要經過嚴格的質證程序并和其他在案證據能夠印證，之后才能作為認定案件事實的依據。但如果司法會計鑒定中依據言詞證據得出結論，相當于鑒定人對其依據的言詞證據進行了實質判斷，即代替了法官的角色去審查證據，并且跳過了質證和印證環節而直接肯定其依據的言詞證據的證明價值。

最后，為保證司法會計鑒定結論的客觀性，相關規范嚴格限制了主觀性言詞證據的使用，即使如稅務司法鑒定中可以結合詢問當事人、證人的言詞材料得出結論，但也必須有客觀證據的佐證。

二、審計報告不能代替司法會計鑒定意見在訴訟中作為定案根據

《《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》應用指南（2023修訂）》規定“22．詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。作為其他審計程序的補充，詢問廣泛應用于整個審計過程中。”

根據該準則，審計報告中，會計師可以通過被審計單位內部的成員獲得言詞性的財務信息，即審計報告并不排除依據言詞材料得出結論。同樣值得注意的是，有觀點因此認為審計報告可以采用口供或者證人證言。實際上，同上述稅務司法鑒定一樣，此處審計人員從知情者處獲取的言詞材料不等同于刑事訴訟中言詞證據，即偵查機關獲取的證人證言、被告人供述。審計報告不能采用言詞證據得出審計結論。

但是，從該《審計準則》來看，審計報告并不排除言詞言詞材料的使用，甚至該條可以理解為直接通過言詞證據得出審計結論。由此我們也可以發現，審計報告相較于法定的證據種類——鑒定意見而言，缺乏客觀性和司法上的嚴謹性。

但司法實踐中有公訴人仍然將其作為指控犯罪的證據，法院也采納作為定案的根據。甚至會有法官在判決書中寫到直接將其當成鑒定意見使用。

《中華人民刑事訴訟法》第一百四十六條規定，為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應當指派、聘請有專門知識的人進行鑒定。

可見，對于財會方面的專門性問題，在刑事訴訟中，應當指派、聘請有專門知識的人進行司法會計鑒定。對于沒有鑒定資質的審計人員，其所依據的方法、根據的準則、取證的方法達不到刑事訴訟中對于證據的嚴謹要求，審計報告因此也并不是法定的證據種類，其更類似于專家意見，可以作為意見用于參考，但并不能作為定案依據。

在本文的討論中，由于是否可以依據言詞證據得出結論，在同樣一個案件，根據司法會計鑒定相關規范和根據審計的相關規范去計算違法所得數額可能會得出不同結果，同時，由于言詞證據的不穩定性，審計報告所得出的結論與案件事實可能會有極大的差異。因此，無論是從法律規范上來講，還是從查明案件事實的訴訟目的來講，審計報告都只能作為意見證據作為參考，不能代替司法會計鑒定作為定案依據。

但是，考慮到司法實踐中用審計報告代替鑒定意見的做法十分普遍，筆者認為，既然法官認可或者默許使用審計報告此種類似于專家意見的證據材料來認定被告人的違法所得或有關數額，即用審計報告代替司法會計鑒定意見，那就應當適用司法會計鑒定的標準來判斷審計報告的結論，嚴格限制主觀性的言詞材料的使用，使用言詞材料時應當由相關客觀證據予以佐證，這樣才能維護訴訟的實體和程序公正。

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