虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪：真實(shí)交易與應(yīng)稅交易

真實(shí)交易并不等于應(yīng)稅交易，稅法相關(guān)規(guī)定中不存在真實(shí)交易的內(nèi)容，只有應(yīng)稅交易。因此，應(yīng)稅交易才是納稅的基礎(chǔ)。

沒(méi)有真實(shí)交易又開(kāi)票的，就屬于應(yīng)稅交易，依照稅法規(guī)定就產(chǎn)生了應(yīng)稅義務(wù)。真實(shí)交易與應(yīng)稅交易的擰巴應(yīng)當(dāng)如何理解？沒(méi)有真實(shí)交易卻開(kāi)了發(fā)票，是不是必然造成稅款減少或者稅收損失？如果構(gòu)成犯罪，又應(yīng)當(dāng)以何罪論處呢？

一、無(wú)真實(shí)交易開(kāi)票當(dāng)然會(huì)被稅法干預(yù)

真實(shí)交易不是稅法概念，應(yīng)稅交易才是稅法概念。《中華人民共和國(guó)增值稅法》第三條規(guī)定，“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)境內(nèi)）銷(xiāo)售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)（以下稱(chēng)應(yīng)稅交易），以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人（包括個(gè)體工商戶(hù)），為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納增值稅。”

可見(jiàn)，司法實(shí)務(wù)或者生活中所謂的三流一致、四流一致，其中的貨物流、資金流以及發(fā)票、合同一致，是審查交易真實(shí)的稱(chēng)謂。本質(zhì)上指的是應(yīng)稅交易。

在民商法法律關(guān)系中，各主體間交易的真實(shí)性以及貨物、服務(wù)價(jià)格等均由各主體自由協(xié)商，自主決定。但是，在稅法范疇里，這種方式雖然被允許，但有時(shí)候需要被核定。

《中華人民共和國(guó)增值稅法》第二十條規(guī)定，“銷(xiāo)售額明顯偏低或者偏高且無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和有關(guān)行政法規(guī)的規(guī)定核定銷(xiāo)售額。”應(yīng)納稅額需要以應(yīng)稅交易的銷(xiāo)售額為基礎(chǔ)，計(jì)算征收。前述規(guī)定的原因就在于此。

應(yīng)稅交易應(yīng)當(dāng)依據(jù)真實(shí)交易，如果沒(méi)有真實(shí)交易本不會(huì)承擔(dān)應(yīng)稅義務(wù)。這是常識(shí)。但是，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的抵扣功能要求我們不能這樣認(rèn)識(shí)，這樣理解從稅法角度是行不通的。

比如，甲乙之間沒(méi)有交易而虛構(gòu)交易，民商法本無(wú)限制或者約束的必要，但在稅法范疇內(nèi)就應(yīng)受到限制，并被打擊。原因就在于增值稅專(zhuān)用發(fā)票的抵扣稅款功能。雖然交易不存在，但基于該交易開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票卻會(huì)抵扣進(jìn)項(xiàng)，從而造成國(guó)家應(yīng)收稅款減少。

因?yàn)橛性鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票的存在，自然會(huì)直接牽涉稅法相關(guān)規(guī)定。

《中華人民共和國(guó)增值稅法》第二十八條規(guī)定，從開(kāi)具發(fā)票當(dāng)日就發(fā)生了納稅義務(wù)。因此，即便沒(méi)有真實(shí)交易，只要開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票就應(yīng)當(dāng)納稅。

《中華人民共和國(guó)增值稅法》第十六條第三款規(guī)定，“納稅人應(yīng)當(dāng)憑法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院規(guī)定的增值稅扣稅憑證從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。”由此可見(jiàn)，依法抵扣是納稅人應(yīng)當(dāng)履行的法定義務(wù)。

之所以如此要求，就是為了讓進(jìn)項(xiàng)稅票不被用于其他用途或者避免發(fā)生主體錯(cuò)配等情況，維護(hù)稅收征管和發(fā)票管理秩序。理想狀態(tài)下，如果交易與發(fā)票一一對(duì)應(yīng)就不會(huì)發(fā)生各種涉稅犯罪，或者說(shuō)不會(huì)有大規(guī)模的犯罪發(fā)生。

因此，結(jié)論就是即便沒(méi)有真實(shí)交易基礎(chǔ)，只要開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票自然就會(huì)被認(rèn)定發(fā)生了應(yīng)稅交易，就應(yīng)當(dāng)依法納稅。

這是稅法概念和要求。

二、沒(méi)有真實(shí)交易而開(kāi)票是否必然造成稅款損失

第一種情況是光開(kāi)票不抵扣。不存在真實(shí)交易卻發(fā)生了應(yīng)稅交易（開(kāi)了發(fā)票），同樣需要繳稅，這是稅法要求。但是，這好像對(duì)納稅義務(wù)主體不公平，因?yàn)楸举|(zhì)上沒(méi)有交易。這就需要我們從行政法和刑法上區(qū)別理解認(rèn)識(shí)。

稅法要求納稅，但穿透形式看本質(zhì)，是不存在交易的。因此，這個(gè)層面的理解就是雖然開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但是沒(méi)有用于抵扣稅款，自然不會(huì)造成國(guó)家稅收減少。但不得不說(shuō)，這種行為確實(shí)擾亂了稅收征管和發(fā)票管理秩序。

第二二種情況是既開(kāi)票又抵扣。從民商法角度理解，因?yàn)闆](méi)有真實(shí)交易，貨物不流轉(zhuǎn)，也不會(huì)創(chuàng)造新的社會(huì)財(cái)富和價(jià)值，也就不應(yīng)當(dāng)計(jì)稅。而從稅法角度看，開(kāi)票就有應(yīng)稅交易，就應(yīng)當(dāng)納稅。

本質(zhì)上講，開(kāi)票只是侵害了稅收征管和發(fā)票管理秩序，沒(méi)有侵害稅收，沒(méi)有造成稅款損失。但是，如果將該進(jìn)項(xiàng)稅票用于抵扣的就會(huì)造成稅款受損。

比如，張三賣(mài)貨不開(kāi)票，就避免了繳納稅款。李四從銷(xiāo)售方王五處買(mǎi)貨不要發(fā)票，王五自然也沒(méi)有繳稅。在這種情況下，李四從張三處取得發(fā)票彌補(bǔ)了自己應(yīng)當(dāng)?shù)挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅款，就會(huì)造成一個(gè)階段的稅款損失。至少王五少繳了稅款，造成國(guó)家稅款損失。

由此可見(jiàn)，為了少繳稅不開(kāi)票，屬于典型的逃稅行為。而且，張三還可能會(huì)涉嫌虛開(kāi)發(fā)票罪。

第三種情況是開(kāi)票且抵扣，而開(kāi)票方不繳稅。在第二種情況種，張三開(kāi)票自然要申報(bào)并繳稅，李四才有抵扣的基礎(chǔ)。對(duì)于李四而言，其在銷(xiāo)項(xiàng)稅額范圍內(nèi)買(mǎi)票，目的就是為了少繳稅，是逃稅行為。但是，如果張三開(kāi)票后沒(méi)有申報(bào)和繳稅就消失了。在這種情況下，李四再抵扣就徹底造成稅款損失，而不僅僅是在某一個(gè)交易環(huán)節(jié)少繳稅的問(wèn)題。

試想一下，張三開(kāi)票時(shí)本應(yīng)當(dāng)申報(bào)并繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅（本質(zhì)上是李四支付），而且只有其繳納了，李四才能抵扣。但是，張三沒(méi)有申報(bào)繳稅就跑掉了，李四再抵扣就成了用一個(gè)“假債權(quán)”（進(jìn)項(xiàng)稅票）抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅的問(wèn)題。

在此種情況下，張三構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪無(wú)疑。暫且不討論李四進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出并補(bǔ)稅，繳納滯納金的事，李四構(gòu)成什么犯罪呢？

首先有非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的嫌疑，其次有逃稅罪嫌疑，其三又有虛開(kāi)的嫌疑。當(dāng)然，究竟以何罪論處，要依據(jù)查明的案件事實(shí)，具體情形不再展開(kāi)。

（完）

——?jiǎng)⒏咪h律師

本文為作者基于實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，法律規(guī)定和司法案例等所作的些許思考，僅代表個(gè)人觀點(diǎn)。基于刑事案件的特點(diǎn)，就個(gè)案而言仍需結(jié)合具體案件事實(shí)和證據(jù)才能得出適用于個(gè)案的具體法律意見(jiàn)。

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