最高法院:公積金按揭貸款保證金專用賬戶、納稅專用賬戶能否強制執行?

編者按

在網絡司法拍賣、以物抵債等程序中，稅款的承擔往往會引發諸多爭議。而當視野轉入民事執行領域與破產領域，由于稅務局對于稅款的強制執行權，以及稅收優先規定，有關于稅款的相關爭議就尤為復雜，在司法實踐中同樣存在諸多爭議。本期，我們就執行與破產中涉及稅款的相關問題進行梳理，與讀者分享。

公積金按揭貸款保證金專用賬戶、納稅專用賬戶內資金可以被強制執行

閱讀提示：當司法拍賣流拍時，申請執行人可以申請以物抵債。如果執行法院釋明的稅費計算方式存在錯誤，導致申請抵債人對稅費的承擔產生重大誤解，申請抵債人能否申請撤銷以物抵債？本期，我們通過最高人民法院發布的一起案例分析上述法律問題。

裁判要旨

申請執行人對以物抵債的稅費存在重大誤解，能夠申請撤銷以物抵債裁定。

案情簡介

一、某升公司與某祥公司申請執行生效判決。2014年2月25日，廣東省江門市中級人民法院（以下簡稱江門中院）委托某中心拍賣被執行人某公司名下土地。

二、該土地三次競拍，但均因無人競買而流拍，某升公司請求以物抵債。因土地不可分割，江門中院按照債權比例及第三次拍賣的保留價，最終裁定某升公司補繳差額款4823.9萬元，土地抵債9966.73萬元交付給某升公司。

三、后某升公司認為稅費計算方式發生重大變化，導致某升公司需要支付5800多萬元的稅費，該變化足以影響某升公司的判斷，故向江門中院提起異議，請求撤銷以物抵債裁定。江門中院認為某升公司明知按照第三次拍賣所確定的條件接受抵債，則接受第三次拍賣中約定的全部稅費由買受人承擔，裁定駁回某升公司異議。

四、申請抵債人某升公司不服，向廣東省高級人民法院提起復議，其在以物抵債前向江門中院、拍賣機構、稅局了解的稅費均約1700萬元，后因在以物抵債過程中稅率調整導致某升公司需支付5800萬元稅費，江門中院系隱瞞稅費幫助同案其他債權人實現債權，以物抵債的前提違法，應當撤銷以物抵債裁定。廣東省高級人民法院認為稅費計算發生重大變化的情況下，強制某升公司以物抵債顯失公平，裁定撤銷江門中院執行裁定，撤銷以物抵債裁定。

五、某祥公司不服，向最高人民法院申訴。最高人民法院裁定駁回某祥公司的申訴請求。

裁判要點

本案的爭議焦點問題是以物抵債裁定能否撤銷。

對此，最高人民法院認為：

1、某升公司在申請以物抵債前被告知稅費為6%。江門市公共資源交易中心將稅費6%的計算表作為拍賣文件公開提供給競買人，某升公司以此信息為據申請以物抵債。

2、實際稅費按照實際增值額分級稅率計算，稅款及滯納金合計約6000多萬。根據2016年9月6日江門市地稅局的復函，土地增值稅按實際增值額分級稅率計算。本案涉案土地使用權轉移過戶應繳稅款為61,832,555.37元，滯納金為2,496,864.14元，且稅款滯納金隨逾期繳交的天數的增加繼續增大。

3、某升公司對以物抵債存在重大誤解，以物抵債的結果對某升公司顯示公平。

綜上，廣東高院撤銷本案以物抵債裁定并無不當，應予維持。

實務要點總結

北京云亭律師事務所李舒律師團隊辦理和分析過大量本文涉及的法律問題，有豐富的實踐經驗。大量辦案同時還總結辦案經驗出版了《云亭法律實務書系》，本文摘自該書系。該書系的作者全部是北京云亭律師事務所戰斗在第一線的專業律師，具有深厚理論功底和豐富實踐經驗。該書系的選題和寫作體例，均以實際發生的案例分析為主，力圖從實踐需要出發，為實踐中經常遇到的疑難復雜法律問題，尋求最直接的解決方案。

前事不忘，后事之師。現結合法院裁判觀點，針對以物抵債的稅費相關問題，總結要點如下，供實務參考。

一、申請抵債人對稅費產生重大誤解的，可以申請撤銷以物抵債。如果申請抵債人在申請以物抵債前向法院、拍賣機構了解過稅費，但是事后非因申請抵債人的原因導致稅費過高，強制以物抵債會造成顯失公平的情況的，申請抵債人可以申請撤銷以物抵債。在網絡司法拍賣中，如果瑕疵說明嚴重失實，致使買受人產生重大誤解，購買目的無法實現的，買受人也可以申請撤銷網絡司法拍賣。

二、人民法院可以參照民事交易中自主買賣的相關規定確定以物抵債雙方的稅費承擔標準。法律對司法拍賣或流拍后抵債財產過戶時產生的稅費問題沒有明確規定，在司法實踐中不同法院的處理也截然不同。廣東高院認為，以物抵債的稅費應當繼承拍賣、變賣以物抵債的稅費負擔方式（詳見延伸閱讀2）；安徽高院認為，拍賣結束競買公告對競買的其他人便失去約束力，其效力不應延續到下一次拍賣，更不應延續到流拍之后的以物抵債（詳見延伸閱讀3）。

（我國并不是判例法國家，本文所引述分析的判例也不是指導性案例，對同類案件的審理和裁判中并無約束力。同時，尤其需要注意的是，司法實踐中，每個案例的細節千差萬別，切不可將本文裁判觀點直接援引。北京云亭律師事務所執行業務部對不同案件裁判文書的梳理和研究，旨在為更多讀者提供不同的研究角度和觀察的視角，并不意味著北京云亭律師事務所執行業務部對本文案例裁判觀點的認同和支持，也不意味著法院在處理類似案件時，對該等裁判規則必然應當援引或參照。）

相關法律規定

1.《最高人民法院關于人民法院民事執行中拍賣、變賣財產的規定》（法釋〔2020〕21號）

第七條　執行人員應當對拍賣財產的權屬狀況、占有使用情況等進行必要的調查，制作拍賣財產現狀的調查筆錄或者收集其他有關資料。 第十六條　拍賣時無人競買或者競買人的最高應價低于保留價，到場的申請執行人或者其他執行債權人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產的，應當將該財產交其抵債。 有兩個以上執行債權人申請以拍賣財產抵債的，由法定受償順位在先的債權人優先承受；受償順位相同的，以抽簽方式決定承受人。承受人應受清償的債權額低于抵債財產的價額的，人民法院應當責令其在指定的期間內補交差額。

2.《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》（法釋〔2016〕18號）

第三十條　因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。

第三十一條　當事人、利害關系人提出異議請求撤銷網絡司法拍賣，符合下列情形之一的，人民法院應當支持： （一）由于拍賣財產的文字說明、視頻或者照片展示以及瑕疵說明嚴重失實，致使買受人產生重大誤解，購買目的無法實現的，但拍賣時的技術水平不能發現或者已經就相關瑕疵以及責任承擔予以公示說明的除外； （二）由于系統故障、病毒入侵、黑客攻擊、數據錯誤等原因致使拍賣結果錯誤，嚴重損害當事人或者其他競買人利益的； （三）競買人之間，競買人與網絡司法拍賣服務提供者之間惡意串通，損害當事人或者其他競買人利益的；

（四）買受人不具備法律、行政法規和司法解釋規定的競買資格的； （五）違法限制競買人參加競買或者對享有同等權利的競買人規定不同競買條件的； （六）其他嚴重違反網絡司法拍賣程序且損害當事人或者競買人利益的情形。

法院判決

以下為最高人民法院在裁判文書中“本院認為”部分對該問題的論述：

2015年1月16日，某升公司向江門中院提出申請稱：（一）由于本案執行標的一再流拍，而標的物又不可分割，執行法規又不允許將執行標的抵債給兩個以上的債權人。而本案的另外一個優先權債權人又反悔表示不接受以拍賣標的抵債，因此，本申請人確實是在迫不得已的情勢下接受以物抵債的。而以物抵債，就意味著本申請人不但原投入的數千萬元資本不能實現回收，還要借資5000萬元支付抵債標的債權差額，并且還要支付超過1900萬元的稅費。以超過一億多元的投入去承接一塊前景未卜的土地，其風險之高是有目共睹的。某升公司在復議申請中提出，其在申請抵債前向江門中院、拍賣機構、稅務部門了解相關稅費問題，被明確告知執行《關于調整江門市房地產開發企業土地增值稅預征率及核定征收率的公告(2013年第1號)》6%的核定征收率。某升公司向廣東高院提交的江門市公共資源交易中心2014年11月4日《國有建設用地使用權掛牌轉讓公告》復印件中附件《江門市土地礦業權交易中心計費一覽表(2013年3月)》顯示，商住用地“增值稅(賣方負擔)”為6%。江門市公共資源交易中心將上述稅費計算表作為拍賣文件公開提供給競買人，某升公司以此信息為據申請以物抵債。但根據2016年9月6日江門市地稅局的復函，土地增值稅按實際增值額分級稅率計算。本案涉案土地使用權轉移過戶應繳稅款為61832555.37元，滯納金為2496864.14元，且稅款滯納金隨逾期繳交的天數的增加繼續增大。繳交6千余萬元巨額稅費為代價接受以物抵債，并非某升公司申請以物抵債時的真實意思表示，某升公司對本案以物抵債存在重大誤解，以物抵債的結果對某升公司亦顯失公平，廣東高院撤銷本案以物抵債裁定并無不當，應予維持。

案件來源

《某祥公司與某升公司等借款合同糾紛執行監督一案執行裁定書》【最高人民法院(2017)最高法執監56號】

在檢索大量類案的基礎上，云亭律師總結相關裁判規則如下，供讀者參考：

1. 人民法院可以參照民事交易中自主買賣的相關規定確定以物抵債雙方的稅費承擔標準。

案例一：《施維、許惠成執行審查類執行裁定書》【最高人民法院(2017)最高法執監324號】

最高人民法院認為，關于以物抵債過戶中稅費應由哪一方承擔的問題。施維在申請中提出，根據其與被執行人簽訂的《抵押還款協議書》約定的“抵押擔保范圍包括債務本金、利息及為實現債權的費用”，其在以物抵債過戶中墊付的所有費用均為實現債權的費用，都應由被執行人承擔。本院認為，按照《最高人民法院關于人民法院民事執行中拍賣、變賣財產的規定》第十九條規定，拍賣時無人競買或者競買人的最高應價低于保留價，到場的申請執行人或者其他執行債權人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產的，應當將該財產交其抵債。本案中，案涉房產經兩次拍賣均流拍后，申請執行人施維主動向珠海中院提交申請，請求以第二次拍賣所定的保留價接受案涉房產，以物抵債。珠海中院作出（2009）珠中法執字第161號之四裁定，將案涉房產抵償給施維符合法律規定。同時，該裁定第三項載明：“辦理上述抵債房產過戶所需的稅費按法律規定由雙方分別承擔。”據此，本案生效法律文書已對抵債房產過戶所需的稅費承擔規則予以明確。無論之前申請執行人與被執行人對費用作何約定，一旦申請執行人同意以物抵債，且未對該生效裁定提出異議，即可視為申請執行人已經認可并接受該裁定確立的稅費承擔規則。目前，法律對司法拍賣或流拍后抵債財產過戶時產生的稅費問題沒有明確規定。實踐中，人民法院參照民事交易中自主買賣的相關規定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費承擔標準較為常見且相對合理。申請執行人接受以物抵債，其法律地位即相當于買受人一方。

2. 以物抵債的稅費負擔方式應當繼承拍賣、變賣的稅費負擔方式。

案例二：《鄭某、章某、陳某等借款合同糾紛執行審查類執行裁定書》【廣東省高級人民法院(2020)粵執復577號】

廣東高級人民法院認為，關于以物抵債房地產涉及稅費的負擔方式是否應當變更為由申請執行人和被執行人各負各稅的問題。首先，根據《最高人民法院關于人民法院民事執行中拍賣、變賣財產的規定》第十九條“拍賣時無人競買或者競買人的最高應價低于保留價，到場的申請執行人或者其他執行債權人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產的，應當將該財產交其抵債。”的規定，以物抵債應當具備三個條件：一是財產經過拍賣、變賣沒有成交；二是相關債權人同意以物抵債；三是以該次拍賣的保留價作為以物抵債財產的抵償價值。由此可見，以物抵債的抵償財產價值是以拍賣、變賣程序形成的保留價確定的。因此，以物抵債的稅費負擔方式應當繼承拍賣、變賣的稅費負擔方式，否則，對稅費負擔方式的變更實質上是對抵償價值的變更，不符合前述司法解釋有關以拍賣保留價作為以物抵債財產的抵償價值的規定。其次，以物抵債的房地產經過兩次拍賣、一次變賣，拍賣、變賣公告均要求買受人承擔全部稅費，且有部分涉案財產已經拍賣成交，申請執行人鄭某沒有對兩次拍賣的稅費負擔提出異議，亦未主張拍賣的公告應修正為各負各稅。且申請執行人對變賣公告中要求將稅費負擔修改為各負各稅的請求，已被潮州中院和本院在另案執行異議復議審查程序中駁回。本案中，以物抵債程序是對拍賣、變賣程序的延續，故不予變更。最后，是否接受以物抵債是申請執行人自己的選擇，若鄭某認為以物抵債的稅費負擔方式損害其權益的，可以不接受以物抵債，并在房地產再行拍賣處置時，主張依法設定稅費負擔方式，以此來維護其權益。本案中，鄭某所提異議僅請求更改稅費負擔方式，并沒有對以物抵債提出不同意接受的異議意見，可見鄭某同意接受以物抵債。因此，鄭某既然接受以物抵債，則應當接受以該次變賣保留價作為抵債財產的抵償價值，這一抵償價值實質包含了以物抵債的稅費負擔方式繼承拍賣、變賣的稅費負擔方式。

3.網絡司法拍賣的競買公告效力不應延續到流拍之后的以物抵債。

案例三：《安徽萬世偉業投資集團有限公司、焦萬錦等執行復議裁定書》【安徽省高級人民法院(2020)皖執復131號】

安徽省高級人民法院認為，關于案涉以物抵債裁定確定的稅費承擔方式是否應受變賣公告約束。人民法院發布的拍賣、變賣公告，只對該輪拍賣、變賣行為具有約束力。本案中，滁州中院在第一次、第二次拍賣的公告中均明確交易過程中產生的稅費依照相關法律和政策規定，由雙方各自承擔，但在后續的變賣公告中明確交易過程中產生的稅費依照相關法律和政策規定，由買受人承擔。滁州中院確定的變賣底價與第二次拍賣底價相同，但兩次公告中明確的稅費承擔方式卻并不相同，因此并非復議申請人所稱的“發布的變賣公告中載明稅費由買受人承擔是適用公平原則的結果”。上述拍賣、變賣公告中明確的稅費承擔方式均只能對該輪拍賣、變賣行為產生約束力，對后續的以物抵債裁定并不具備約束力。復議申請人主張以物抵債裁定確定的稅費承擔方式應受變賣公告約束，沒有法律依據。

4. 執行法院拍賣公告特別提示競買人參與拍賣前到稅務部門咨詢稅費的，即使拍賣公告計稅方法與實際計稅方法存在巨大差異，買受人競買成功后請求撤銷拍賣的，法院不予支持。

案例四：《冼金標、徐少華民間借貸糾紛執行審查類執行裁定書》【廣東省高級人民法院(2018)粵執監117號】

廣東省高級人民法院認為，本案的焦點問題是能否撤銷本案拍賣。《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》第三十一條第（一）項規定，由于拍賣財產的文字說明、視頻或者照片展示以及瑕疵說明嚴重失實，致使買受人產生重大誤解，購買目的無法實現，當事人、利害關系人提出異議請求撤銷網絡司法拍賣，人民法院應當支持，但拍賣時的技術水平不能發現或者已經就相關瑕疵以及責任承擔予以公示說明的除外。申訴人冼金標提出，執行法院拍賣公告的計稅方法與稅務機關的實際計稅方法存在巨大差異，且未披露標的物原始取得時間，致使其產生重大誤解。但是復議裁定查明拍賣公告第十三條已經特別提醒，參與拍賣前到稅務部門咨詢稅費，故申訴人以此為由請求撤銷本案拍賣，不符合上述司法解釋的規定。同時，由買受人承擔一切稅費的方法，并不違反司法拍賣的司法解釋規定；其主張本案拍賣公告嚴重失實，亦缺乏事實依據。綜上，申訴人冼金標申訴理由不能成立，本院應予駁回。

本文作者：李舒律師

北京云亭律師事務所創始合伙人 | 資深商事律師

專業領域：商事訴訟 | 公司合規與股東間爭議 | 金融與執行 | 刑事辯護

*此處北京云亭律師事務所，為作者完成文章時所在工作單位。

本期執行主編 黃紹宏律師 北京云亭律師事務所

本期責任編輯 法麗 微信號：17310145421

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作者簡介

李舒律師

北京云亭律所創始合伙人

電話/微信:18501328341

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