根據新的增值稅政策，有關先銷售后服務的稅務處理口徑得到了統一，消除了有關納稅爭議。銷售健身卡、教培卡、商場消費卡、美容卡等類業務是否也適用有關銷售服務的規定？

增值稅法實施后，關于先銷售服務再提供服務的增值稅納稅義務發生時間及金額確認爭議得到了有效解決，基層稅務機關和納稅人處理相關業務有了明確依據。近期，筆者在工作中遇到一個與先銷售服務再提供服務有關的問題，即銷售健身卡、教培卡、理發卡、商場消費卡、美容卡等類業務是否也適用有關銷售服務的規定。筆者認為，這需要具體情況具體分析，嚴格根據政策規定進行稅務處理。

新政策消除先銷售服務再提供服務納稅爭議

實務中常見納稅人先收取銷售服務價款再提供服務的情形，對此類業務該如何確定其增值稅納稅義務發生時間及按什么金額申報繳納增值稅？

按照原增值稅政策，納稅人在服務過程中或者服務完成后收到款項，即產生增值稅納稅義務，其中沒有關于先收取服務款項后提供服務如何納稅的規定。實務中，對有關銷售業務的稅務處理不一，有的按照權責發生制分期確認收入，有的按照收付實現制在收到款項時一次性確認收入，時而出現爭議。

增值稅法實施后，有關先銷售后服務的稅務處理口徑得到了統一。《財政部 稅務總局關于增值稅進項稅額抵扣等有關事項的公告》（財政部 稅務總局公告2026年第13號，以下簡稱2026年第13號公告）第四條“關于納稅義務發生時間”對幾類銷售行為分項作出了規定。其中第二項明確：“納稅人銷售服務，先收取價款再分期或者分次提供服務的，以首次提供服務的實際開始當日和合同約定的當日，按照孰先原則確定納稅義務發生時間，納稅人應當就收到的全部價款申報繳納增值稅。”

該規定明確了先收款再提供服務行為的增值稅納稅義務發生時間和計稅金額，即“以首次提供服務的實際開始當日和合同約定的當日，按照孰先原則確定納稅義務發生時間，納稅人應當就收到的全部價款申報繳納增值稅”，有效消除了過去存在的有關稅務處理爭議。

舉例來說，甲物業管理公司于2026年3月1日向王某收取了2027年1月—12月的物業管理費5000元，而王某因個人原因在2027年3月1日才辦理了入住手續。有關合同約定的服務開始日為2027年1月1日，甲物業管理公司為王某首次提供服務的日期也是2027年1月1日。由于王某實際辦理入住的日期與合同約定的服務日和物業管理公司首次為其提供的服務日均無關，根據2026年第13號公告第四條第二項規定，甲物業管理公司應當將2027年1月1日確定為這筆銷售服務的納稅義務發生時間，將收到的5000元物業管理費全額申報繳納增值稅。

如果甲物業管理公司為王某首次提供服務的日期晚于合同約定的服務開始日，則按照孰先原則，該公司應當按照合同約定的服務開始日確定這筆銷售服務的納稅義務發生時間，將收到的5000元物業管理費全額申報繳納增值稅。

有關按照孰先原則處理僅限于銷售服務

需要注意的是，2026年第13號公告第四條第二項規定的稅務處理規則僅限于銷售服務業務。如果納稅人是銷售貨物，先收取預付貨款，后分期分次發出貨物，該如何進行稅務處理？

筆者認為，根據增值稅法第二十八條第一款第一項規定，即“增值稅納稅義務發生時間，按照下列規定確定：（一）發生應稅交易，納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得銷售款項索取憑據的當日；先開具發票的，為開具發票的當日”，以及增值稅法實施條例第三十九條規定，即“增值稅法第二十八條第一款第一項所稱收訖銷售款項，是指納稅人發生應稅交易過程中或者完成后收到款項；取得銷售款項索取憑據的當日，是指書面合同確定的付款日期，未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，是指應稅交易完成的當日，即貨物發出、服務完成、金融商品所有權轉移、無形資產轉讓完成或者不動產轉讓完成的當日”，在未約定付款日期的情況下，有關銷售貨物的納稅義務發生時間為發出貨物的當日，按照發出貨物的金額確定增值稅銷售額。例如，A公司向B公司預收貨款100萬元，合同約定分5次發貨，每次發貨20萬元，則其該銷售業務的增值稅納稅義務發生時間為每次發貨的當日，按照每次發貨的金額申報繳納增值稅。

如果納稅人先收取的款項既涉及服務又涉及貨物，如何進行稅務處理？筆者認為，這需要根據實際情況確定。例如，甲美容院銷售一款美容產品，包含提供皮膚養護和化妝服務，收費5000元，客戶可以根據需要任意搭配使用。美容院在對該銷售業務收取費用時，并不能確定將來實現的銷售是貨物還是服務或者是二者兼有，只有等到客戶實際消費時才能確定發生的是什么類型的應稅交易，從而按照增值稅法規定適用相應的稅率或征收率。故筆者認為，對于納稅人這種涉及不同稅率、征收率的銷售業務，在客戶實際消費時才會產生相應的增值稅納稅義務。

銷售健身卡等消費卡如何適用規定

“企業銷售健身卡、教培卡、商場消費卡等類業務，也適用2026年第13號公告第四條第二項規定嗎？”筆者在工作中遇到這樣的提問。對此，筆者認為需要具體情況具體分析。

從2026年第13號公告第四條第二項規定來看，“按照孰先原則確定納稅義務發生時間”針對的是“先銷售服務收取價款，再分期或者分次提供服務”的情形。銷售健身卡業務，屬于“納稅人銷售服務，先收取價款再分期或者分次提供服務的”情形，應當按照2026年第13號公告第四條第二項規定進行稅務處理。例如，A健身房于2026年3月20日向王某預收健身卡費用2000元，合同約定王某可以在2026年5月1日至2028年4月30日期間隨時享受健身服務。王某于2026年8月10日首次到店健身，合同約定的服務開始日為2026年5月1日，健身房首次提供服務日為2026年8月10日，按規定健身房向王某銷售健身卡的增值稅納稅義務發生時間為2026年5月1日，健身房應當在此時將收到的2000元預收款全額確認為增值稅銷售額并申報繳納增值稅。

銷售教培卡、理發卡等服務類消費卡，也屬于“納稅人銷售服務，先收取價款再分期或者分次提供服務的”情形，應當適用2026年第13號公告第四條第二項規定。

而銷售商場消費卡，如果該卡既能購買貨物又能購買服務，則不應適用2026年第13號公告第四條第二項規定，因為該規定針對的僅是服務類銷售業務。對于此類銷售業務，筆者認為其屬于《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號，以下簡稱2016年第53號公告）規定的銷售預付卡情形，應當按照該公告規定進行稅務處理。該公告第三條規定，單用途卡，是指發卡企業按照國家有關規定發行的，僅限于在本企業、本企業所屬集團或者同一品牌特許經營體系內兌付貨物或者服務的預付憑證。銷售單用途卡，或者接受單用途卡持卡人充值取得的預收資金，不繳納增值稅。售卡方可按照本公告第九條的規定，向購卡人、充值人開具增值稅普通發票。第四條規定，多用途卡，是指發卡機構以特定載體和形式發行的，可在發卡機構之外購買貨物或服務的預付價值。支付機構銷售多用途卡取得的等值人民幣資金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值資金，不繳納增值稅。支付機構可按照本公告第九條的規定，向購卡人、充值人開具增值稅普通發票。

對于前述甲美容院例子中銷售美容卡包含產品和服務，或者銷售餐飲卡、洗衣卡等包含產品和服務的情形，筆者認為也應按2016年第53號公告規定進行稅務處理。

版權說明

本文來源：中國稅務報，作者：張亮，作者單位：國家稅務總局洛陽市稅務局稽查局。關注【明稅】訂閱更多內容。