無罪案例：對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

增值稅專用發(fā)票的核心功能在于抵扣。只要交易在進(jìn)行，受票方就有權(quán)抵扣，直到消費(fèi)主體承擔(dān)。在商品流轉(zhuǎn)過程中，發(fā)票流轉(zhuǎn)，資金也流轉(zhuǎn)，這就是三流。

既然增值稅是流轉(zhuǎn)稅，也就是流到哪個環(huán)節(jié)就由哪個環(huán)節(jié)承擔(dān)，流轉(zhuǎn)過程中增加多少稅額就補(bǔ)齊多少增值稅額。在單個閉環(huán)交易中，流轉(zhuǎn)路徑非常清晰，不會發(fā)生混亂的情況。但是，現(xiàn)實交易并非如此一一對應(yīng)，也不可能一一對應(yīng)。比如A公司作為貿(mào)易商，購進(jìn)鋼材再對外銷售。在這個過程中，其購進(jìn)鋼材必然不會只在一家鋼廠進(jìn)貨。商業(yè)的逐利性就要求其必然找尋價格低、質(zhì)量好的鋼廠。

在這個長期的交易過程中，就出現(xiàn)了從不同鋼廠進(jìn)貨，向不同買家供貨的情況。于是就會出現(xiàn)資金抵扣或者賒賬或者代付、貨物交易采取指示交付等方式，發(fā)票也可能存在由鋼廠直接開給買家等情況。這是市場交易的必然，也是市場主體選擇的自由。

正如前所述，在整個交易過程中，隨著商品流轉(zhuǎn)，自然會產(chǎn)生增值稅，也就涉及增值稅專用發(fā)票開票、抵扣問題。市場主體有權(quán)選擇交易模式，而交易模式?jīng)Q定交付方式、資金流轉(zhuǎn)對象等，也包括各主體之間究竟是何種法律關(guān)系。

反過來理解，法律關(guān)系決定著稅收，是稅收發(fā)生的基礎(chǔ)。交易模式直接體現(xiàn)的是各主體間的法律關(guān)系，直接決定著稅款的發(fā)生和流轉(zhuǎn)。增值稅申報和繳納原理是銷售方申報繳納（含上一環(huán)節(jié)抵扣）后，購貨方抵扣。

如果銷售方與購貨方對開發(fā)票，或者各主體間循環(huán)開票的，會造成稅款損失嗎？第一，如果各主體之間對開發(fā)票或者循環(huán)開票，一般會基于何種目的和需求？第二，該目的和需求會不會造成稅款損失？

基于增值稅原理，即僅對每個環(huán)節(jié)的增值部分征稅，通過稅款抵扣機(jī)制避免重復(fù)征稅，最終稅負(fù)由消費(fèi)者承擔(dān)?。對開發(fā)票和循環(huán)開票的各方既是銷售方，又是消費(fèi)者。這里理解就是每一方抵扣的稅款均是其之前已經(jīng)繳納的稅款。

如此看來，稅收不增不減，沒有造成稅款損失。

天津市和平區(qū)人民法院（2016）津0101刑初288號刑事判決認(rèn)定，“現(xiàn)有證據(jù)可以證實興某某公司、天某服裝公司、中某某公司三家公司環(huán)開增值稅發(fā)票，為天某服裝公司提高銷售額，為中某某公司走流水。公訴機(jī)關(guān)未提供被告人魏某、馬某具有偷逃、騙取國家稅款目的及給國家造成損失的相關(guān)證據(jù)。對于為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入、或者制造企業(yè)虛假繁榮，相互對開或循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票的行為，由于行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款的流失，故不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。”此案經(jīng)二審法院審理，維持一審判決。

此案是典型的環(huán)開發(fā)票情況，各主體的目的和需求非常情況，即為了提高銷售額，制造企業(yè)虛假繁榮，顯然不是騙取稅款，且該種方式也不會造成稅款損失。

對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票無罪的典型案例是最高人民法院指定再審，由河北省高級人民法院審理的王某某虛開增值稅專用發(fā)票無罪案（入庫編號：2023-16-1-146-001，再審：河北省高級人民法院（2021）冀刑再7號刑事判決（2023年9月8日）。裁判要旨指出，“在無真實貨物購銷交易的情況下，循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票并均已進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣，按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了納稅申報，整個流程環(huán)開環(huán)抵、閉環(huán)抵扣，未造成國家稅款的流失。行為人不以騙取國家稅款為目的，沒有套取國家稅款的行為和主觀故意，不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑。

通過典型案例和增值稅原理得知，審查虛開增值稅專用發(fā)票罪案件，應(yīng)當(dāng)綜合審查主觀目的和客觀行為，以及危害后果。

第一，虛開增值稅專用發(fā)票罪不僅審查結(jié)果，更審查開票目的。因此，本罪首先需要審查開票目的，其次審查是否存在造成稅收損失的危害結(jié)果。

第二，稅收損失審查不僅針對單環(huán)節(jié)稅收減少問題的審查，而應(yīng)在一個完整交易鏈條中審查是否造成稅收損失。若僅在開票和受票環(huán)節(jié)，不考慮再次開票和受票環(huán)節(jié)，很容易陷入虛開誤區(qū)。

需要特別說明的是，即便存在稅款損失，也要看是否在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，這個問題在之前的文章中已經(jīng)有過論及，不再贅述。有需要的可以翻看。

另外，對于沒有真實交易的開票行為，本質(zhì)上并無交易，理論上也不應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生增值稅。如若僅從有開票就會發(fā)生稅收，就應(yīng)當(dāng)繳稅的角度理解，未免嚴(yán)重偏離客觀實際。當(dāng)然，從發(fā)票秩序和稅收管理的角度來講，確實侵害了稅收征管秩序和發(fā)票管理秩序，但如果僅從管理秩序?qū)彶榈脑挘ㄟ^行政手段規(guī)范完全可以實現(xiàn)該目的。

刑法之所以規(guī)定如此重的量刑，原因就在于其危害社會的程度非常嚴(yán)重，不僅僅危害了相關(guān)管理秩序，更多的是騙取了國家稅收，侵害了國家稅收利益這一深層法益。

（完）

——劉高鋒律師

本文為作者基于實務(wù)經(jīng)驗所作的案例研討，僅代表個人觀點(diǎn)。就個案而言仍需結(jié)合具體案情才能得出適用于個案的具體法律意見。

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