就生物資產、商譽審計，江蘇證監局總結主要問題、提出監管要求！

文/梧桐小編

3月11日，江蘇證監局發布《會計監管通訊》(二〇二六年第一期、總第23期)。《通訊》指出：生物資產生命活動性強，數量與價值動態變化快，呈現高自然風險的特征，是審計核查的難點領域；高額溢價收購是向關聯方輸送利益的常見手段，而商譽減值易成為利潤調節工具，是財務造假高發、審計風險突出的重點領域。為強化事前風險防范、提升審計質量和財務信息可靠性，江蘇證監局結合監管實踐，梳理生物資產審計、商譽審計領域的突出執業問題，提示審計風險，提出監管要求。截至2026年1月底，江蘇省上市公司總數723家、新三板掛牌公司793家，作為上市公司數量大省，小編認為，江蘇證監局對生物資產、商譽這兩大審計風險高發領域存在的問題的總結、提出的監管要求，有很大的警示、參考、借鑒價值。

《通訊》總結了江蘇證監局檢查中發現的生物資產審計方面存在的主要問題：（一）風險評估程序方面：部分注冊會計師未結合企業生物資產特定類型或企業經營模式識別重大錯報風險，導致風險領域識別不準確，風險評估程序流于形式。（二）控制測試方面：部分注冊會計師在審計中未對企業生物資產生命周期流程關鍵控制點實施控制測試，導致未發現企業生物資產關鍵內控缺失，未發現企業業務數據與財務數據脫節、成本核算混亂的情況。(三）實質性程序方面：一是監盤程序執行不到位。二是未恰當利用專家工作。三是未保持職業懷疑。江蘇證監局針對上述風險評估程序、控制測試、實質性程序方面都提出了監管要求。比如針對實質性程序方面中的監盤程序提出的監管要求為：科學制定監盤計劃、恰當執行監盤程序、綜合評價監盤結果。

《通訊》總結了江蘇證監局檢查中發現的商譽審計方面存在的主要問題：（一）商譽初始確認審計程序方面：部分注冊會計師在對企業商譽初始確認執行審計程序時，未對并購標的定價合理性進行核查，未充分關注交易的商業實質及高額溢價的合理性，以致未識別出企業通過高額溢價收購實現關聯方利益輸送的風險；亦存在未對標的資產可辨認凈資產公允價值進行充分復核的情況。（二）商譽減值測試審計程序方面：注冊會計師在對商譽減值執行審計程序時，存在商譽相關資產組或資產組組合認定核查不充分、對被審計單位商譽減值測試涉及的會計估計和判斷核查不到位等問題。（三）利用專家工作方面：部分注冊會計師在商譽審計程序中過度依賴評估機構等專家工作，而未對專家的專業勝任能力、客觀性進行充分評價，未核查專家的資質、執業經驗以及獨立性。針對上述問題，江蘇證監局提出了詳細的監管措施。

生物資產生命活動性強，數量與價值動態變化快，呈現高自然風險的特征，是審計核查的難點領域；高額溢價收購是向關聯方輸送利益的常見手段，而商譽減值易成為利潤調節工具，是財務造假高發、審計風險突出的重點領域。為強化事前風險防范、提升審計質量和財務信息可靠性，江蘇證監局結合監管實踐，梳理生物資產審計、商譽審計領域的突出執業問題，提示審計風險，提出監管要求。

一、 生物資產審計

因生物資產存在生長、繁殖、死亡等生物轉化能力，存在計量復雜性、地域分散性與隱蔽性，生物資產審計屬于審計的高風險領域。監督檢查中發現，部分上市公司利用生物資產轉化快、核查難、隱蔽性強的特征進行舞弊，而注冊會計師在審計中存在未保持職業懷疑、監盤程序流于形式、利用專家工作不恰當等問題，以致未發現被審計單位生物資產確認及計量嚴重失實。現就生物資產審計突出執業問題進行以下提示：

【主要問題】

（一） 風險評估程序方面

檢查中發現，部分注冊會計師未結合企業生物資產特定類型或企業經營模式識別重大錯報風險，導致風險領域識別不準確，風險評估程序流于形式。例如，在養殖企業審計中，注冊會計師未考慮養殖周期對企業生物資產減值情況的影響，未充分關注生物資產減值計提不充分的重大錯報風險。

（二） 控制測試方面

生物資產的采購、投放、養育、采捕等環節需要完善的內部控制予以規范，如投苗記錄、采捕記錄、海域或林地流轉記錄等。檢查中發現，部分注冊會計師在審計中未對企業生物資產生命周期流程關鍵控制點實施控制測試，導致未發現企業生物資產關鍵內控缺失，未發現企業業務數據與財務數據脫節、成本核算混亂的情況。

(三）實質性程序方面

一是監盤程序執行不到位。部分注冊會計師未充分考慮生物資產特殊性，監盤方法選擇不當，監盤程序流于形式。例如，部分注冊會計師以自然條件不佳為由，未開展實地監盤，直接將企業提供的 GPS 點位和航拍圖作為審計證據，導致其未發現部分點位實際為荒地；部分注冊會計師監盤方法選擇不當，未針對生物資產形態、種植養殖模式制定差異化監盤方案，導致數量核查精準度較差；部分注冊會計師監盤中未關注生物資產生長及健康狀態，導致未發現企業資產減值計提不足。

二是未恰當利用專家工作。生物資產審計常需農業、獸醫等領域專家協助，但檢查中發現，部分注冊會計師未對被審計單位聘請專家的獨立性和專業能力進行充分評估，也未對專家工作成果進行恰當復核。例如，某注冊會計師在對林木資產審計時，直接采信被審計單位聘請的評估機構出具的估值報告，未獨立復核生長率、砍伐周期等關鍵參數的合理性，未發現估值結果失真。

三是未保持職業懷疑。檢查中發現，部分注冊會計師在關鍵審計證據缺失或存在異常的情況下，未執行進一步審計程序以獲取充分適當的審計證據。例如，對大額采購或銷售交易的函證未取得回函，亦未取得其他外部證據，未執行有效的替代審計程序；針對銷售收款循環中發現的現金交易占比高、客戶多為自然人等異常情況，未實施延伸檢查程序，僅獲取企業養殖記錄、成本核算表等內部資料作為審計證據。

【監管要求】

（一）風險評估程序方面

注冊會計師應當結合企業經營模式、生物資產特定類型，了解企業投苗、養殖、采補等關鍵內部控制的運行情況，并充分評估管理層利用生物資產進行舞弊的動機和手段。例如，針對客戶主要為自然人或個體工商戶的，注冊會計師應當重點關注企業通過體外交易循環進行舞弊的風險；針對生物資產生命周期較長的企業，注冊會計師需重點關注養殖周期、氣象災害、市場價格波動引發的資產減值風險。

（二）控制測試

注冊會計師應當圍繞生物資產生命周期的關鍵控制點實施控制測試，包括但不限于在采購與投放環節，測試種苗驗收與投放記錄的真實性，核對采購審批、入庫單與付款憑證的一致性；在養殖管理環節，檢查養殖日志、投料記錄及死亡損失報告的完整性，驗證成本歸集與分攤方法的合理性；在采捕與收獲環節，關注采捕計劃與實際作業區域的匹配性，核對采捕記錄與銷售出庫單的勾稽關系。此外，對于高度依賴信息系統核算的企業，注冊會計師應當測試信息系統一般控制和應用控制運行有效性，以驗證系統生成數據的準確性。

(三）實質性程序

1. 監盤程序

生物資產監盤程序的目的是獲取關于生物資產存在及狀況的審計證據。但生物資產通常具有“有生命、會轉化、難核查”的固有特點，常規監盤方法可能難以獲取充分適當的審計證據。注冊會計師應當結合行業特點，充分考慮生物資產的物理特性（水下、地下、林地）、分布范圍、生長階段及價值高低等因素，綜合運用實地盤點、技術測算、替代程序等多種方法獲取充分、適當的審計證據。

一是科學制定監盤計劃。注冊會計師在制定監盤計劃前，應當首先獲取被審計單位生物資產的詳細資料，包括品種、數量、生長周期、價值分布、地理分布圖等，審閱被審計單位的盤點計劃，了解盤點范圍、盤點方法、人員分工、時間安排等。制定監盤計劃時應重點考慮（1）抽樣方法是否符合生物資產特性，例如對于分布相對均勻的人工林或平原種植區，可以采用系統抽樣或等距抽樣，而對于地形復雜、密度不均的野生藥材或海底播撒的貝類，則更適宜采用分層隨機抽樣，確保不同密度區域、不同水深區域都能被覆蓋，避免樣本過度集中于易采區域；（2）監盤人員是否具備必要專業知識，當監盤涉及水下生物量評估、樹齡鑒定等專業技術判斷時，需要利用專家的工作；（3）盤點時間安排是否合理，生物資產數量、價值、物理位置受生長周期及人類作業活動影響較大，注冊會計師應當在被審計單位采捕行動停止后開展監盤。

二是恰當執行監盤程序。注冊會計師在執行監盤程序時，應當規范監盤工作流程，強化過程管控與痕跡留存。在監盤過程中，應當由審計人員獨立實施計數、核對工作，嚴禁依賴企業人員指認或代計數，并使用錄音、錄像、拍照等方式記錄監盤過程。注冊會計師在監盤過程中除關注資產真實性之外，還應當關注資產的狀態，對于監盤中發現的如病弱、死亡等異常狀態的生物資產，應當進行影像留存，并在監盤記錄表中予以記錄。

三是綜合評價監盤結果。監盤結束后，注冊會計師應當對監盤結果進行綜合評價。包括但不限于，將監盤記錄與企業賬面記錄進行對比，對存在的差異追查原因，結合監盤日至資產負債表日之間的變動情況，判斷是否需要調整期末賬面數；分析監盤結果是否能與其他審計證據相互印證，如投苗記錄、采捕日志、成本核算資料及銷售單據等，確保業務流、實物流、資金流與票據流“四流合一”；對于監盤過程中發現的異常情況，如資產分布或生長狀態異常，應重新評估重大錯報風險，必要時擴大實質性程序范圍或追加其他審計程序。注冊會計師應當將監盤程序執行情況及監盤結果完整記錄于審計工作底稿中，并考慮獲取的審計證據對審計意見類型的影響。

此外，當生物資產因自然條件或安全因素等原因導致現場監盤不可行時，注冊會計師應當實施替代程序以獲取充分適當的審計證據。包括但不限于，利用遙感技術或無人機航拍，通過影像分析資產分布范圍及生長狀況，結合地理信息系統計算面積或估算存量；檢查資產負債表日后采捕或銷售記錄，驗證期后實際收獲數量與賬面期初存量的勾稽關系，倒推資產負債表日資產的存在；分析投入產出情況，獲取投苗、飼料消耗、歷史成活率等業務數據，運用行業指標測算存量并與賬面核對；獲取第三方證明，如漁業部門監測報告、林權監管證明等。若執行替代程序后仍無法消除疑慮，注冊會計師應當考慮對審計意見類型的影響。

2. 利用專家工作

對生物資產審計中涉及疫病檢測、林木蓄積量和品類價值評估、水下生物資產存活狀態監測、中藥材品質鑒定等專業領域,注冊會計師一般需利用專家的工作。聘請外部專家前，注冊會計師應當評價其是否具備相關的專業技術知識及實踐經驗；同時，注冊會計師還應當關注專家與被審計單位之間是否存在可能影響獨立性的經濟利益或密切關系。

注冊會計師應當對專家工作成果進行獨立復核，包括但不限于專家采用的技術方法、關鍵假設及數據來源。復核時，注冊會計師應當獨立判斷關鍵假設是否與宏觀環境及行業趨勢相一致、核心數據是否與被審計單位歷史信息及業務邏輯相互印證，不得簡單照搬專家結論。

3. 檢查或其他適當的審計程序

注冊會計師還可以通過以下延伸檢查程序，以對被審計單位生物資產的真實性、計量的準確性獲取充分、適當的審計證據，包括但不限于：（1）獲取并檢查外購生物資產的采購發票、運輸費、保險費等相關支出，對自行培育的生物資產，穿透追蹤種子、肥料等采購憑證及人工費用分攤表，核查成本歸集的完整性與準確性；（2）獲取并檢查生物資產生長周期記錄，包括育苗播種臺賬、施肥用藥記錄、防疫免疫檔案、生長發育監測數據等，印證生物資產生長階段與企業賬面記錄的一致性；（3）結合氣象數據、市場價格指數、疫病發生情況等，對企業生產性生物資產和消耗性生物資產減值情況進行復核；（4）依據《企業會計準則第5號——生物資產》的要求，核查企業生物資產分類準確性，重點關注生產性生物資產與公益性生物資產的分類是否與實際用途一致，嚴防企業通過將資產分類為公益性生物資產從而規避計提折舊與減值準備；（5）走訪農業農村局、林草局等行業主管部門，獲取企業生物資產養殖種植備案信息、產能審批文件與申報數據，關注與企業賬面數據是否存在明顯矛盾；（6）對于企業當期作出會計估計變更的，例如延長生產性生物資產的折舊年限，注冊會計師應當保持職業懷疑，重點關注當期是否出現了新的情況導致變更并評價變更的合理性，審慎判斷上述變更是否可能表明存在管理層偏向。

二、 商譽審計

商譽初始確認與后續計量涉及重大管理層判斷，是財務舞弊的高發領域。監督檢查發現，部分注冊會計師在審計中存在商譽初始確認審計核查不到位、商譽相關資產組判斷不當、商譽減值測試過程復核不到位等問題，嚴重影響審計質量與財務信息可靠性。現就商譽審計突出執業問題進行以下提示：

【主要問題】

（一） 商譽初始確認審計程序方面

商譽是企業合并中，購買方的投資成本超過被購買方的可辨認凈資產公允價值份額的差額。部分注冊會計師在對企業商譽初始確認執行審計程序時，未對并購標的定價合理性進行核查，未充分關注交易的商業實質及高額溢價的合理性，以致未識別出企業通過高額溢價收購實現關聯方利益輸送的風險；亦存在未對標的資產可辨認凈資產公允價值進行充分復核的情況。

（二） 商譽減值測試審計程序方面

被審計單位管理層在進行商譽減值測試時，應當首先將商譽合理分攤至資產組或資產組組合，識別商譽相關資產組或資產組組合存在的減值跡象，并進行減值測試。檢查發現，注冊會計師在對商譽減值執行審計程序時，存在商譽相關資產組或資產組組合認定核查不充分、對被審計單位商譽減值測試涉及的會計估計和判斷核查不到位等問題。

一是對商譽分攤的合理性核查不到位。檢查發現，部分注冊會計師未復核被審計單位認定的商譽相關資產組或資產組組合是否恰當，以致未發現被審計單位在認定商譽相關資產組時加入無關資產組或遺漏具有合并協同效應的資產組；未關注管理層在不同會計期間變更商譽相關資產組認定范圍的合理性，以致未發現被審計單位通過調整商譽相關資產組范圍人為調節商譽減值結果的舞弊行為。

二是對商譽減值測試中涉及的會計估計核查不到位。檢查發現，部分注冊會計師在對商譽減值執行審計程序過程中，未識別標的資產業績不達標、所處市場環境惡化等減值跡象，未發現被審計單位商譽減值計提不充分；部分注冊會計師僅對商譽減值測試過程進行重新計算，而未復核被審計單位管理層在商譽減值測試中使用的數據與假設的可靠性及合理性；部分注冊會計師未對異常情況保持職業懷疑，例如針對發現的被審計單位管理層使用的關鍵參數與企業歷史經營數據、行業整體發展趨勢、期后實際經營情況存在不一致，注冊會計師未追加進一步審計程序對上述不一致予以核查。

（三） 利用專家工作方面

檢查發現，部分注冊會計師在商譽審計程序中過度依賴評估機構等專家工作，而未對專家的專業勝任能力、客觀性進行充分評價，未核查專家的資質、執業經驗以及獨立性，例如未核查被審計單位聘用的資產評估機構資質，導致未發現評估機構為未備案從事證券服務業務所；對專家工作的復核流于形式，未復核商譽減值測試所采用的評估方法、評估假設、關鍵參數的可靠性及合理性，導致未發現評估過程存在邏輯錯誤、數據差錯、折現率與現金流口徑不匹配等問題；在執行商譽減值審計程序時，直接以被審計單位收購時使用的評估報告結果作為商譽減值復核結論，未考慮評估目的不同、評估基準日與資產負債表日不同對商譽減值測試結果的影響；未關注報告類型，例如部分被審計單位聘請的評估機構出具的報告并非以財務報告為目的的資產評估報告。

【監管要求】

（一） 商譽初始確認審計程序方面

公司本期發生并購交易產生商譽的，注冊會計師應當對商譽初始確認金額的準確性執行審計程序。包括但不限于，一是獲取并檢查并購協議、評估報告、定價說明、內部審批流程等關鍵資料，審慎分析并購交易商業實質，復核并購標的定價依據、溢價形成原因，審慎判斷并購對價的合理性。二是復核可辨認凈資產公允價值的準確性，重點關注無形資產、或有負債、遞延所得稅等關鍵科目的確認依據、計量方法，避免因可辨認凈資產公允價值計量錯誤導致商譽初始確認失真。三是全面核查并購交易各方關聯關系，重點關注是否存在通過虛增并購對價、隱瞞關聯關系等方式實施利益輸送的情形，對于發現的關聯方認定不全、交易定價不合理、資金流向異常等情況，應當追加進一步審計程序予以核查。

值得注意的是，對并購標的溢價過高、可辨認凈資產公允價值計量存在爭議的，必要時注冊會計師需聘請專家協助復核，并形成獨立的專業判斷，不得直接采信被審計單位管理層或其聘用的第三方出具的評估結果。

（二） 商譽減值審計程序方面

商譽減值通常是被審計單位財務報告過程中重要且涉及較多管理層判斷的會計估計領域，注冊會計師在對被審計單位商譽減值執行審計程序時，應當保持職業懷疑、恰當運用職業判斷，做好以下審計程序。

一是復核管理層認定的商譽相關資產組或資產組組合的恰當性。包括但不限于，（1）了解商譽分攤基礎與方法。審閱管理層編制的商譽分攤明細表及相關說明，了解商譽分攤所依據的基礎和方法，并關注分攤方法是否與企業合并時的協同效應預期一致，是否在不同期間保持一貫性。（2）評價分攤方法的合理性。結合對被收購業務與現有業務整合程度，評價管理層采用的分攤方法是否合理，關注管理層在分攤商譽時是否以資產組或資產組組合獲得協同效應、產生獨立現金流入的能力以及企業內部管理決策方式為依據。（3）關注資產組范圍變化及管理層調整的合理性。若被審計單位存在業務重組或處置部分資產的情形，注冊會計師應當獲取變更的審計證據，并關注管理層是否已相應重新分攤商譽，并評價重新分攤的方法是否恰當；若不存在上述情形但管理層在本期調整商譽分攤范圍的，注冊會計師應當對前后變動的原因及合理性進行核查，以防管理層通過調整商譽分攤范圍人為調節商譽減值結果。

二是復核商譽減值測試過程中管理層作出的會計估計和判斷的恰當性。包括但不限于，（1）了解被審計單位商譽減值測試流程及方法。詢問被審計單位管理層及相關人員，了解減值測試的發起、數據采集、模型選用、參數設定、結果復核及審批等關鍵控制活動的運行情況。（2）評價估值方法和關鍵假設、參數的合理性。結合資產組或資產組組合的特征及相關數據的可獲得性，分析管理層選用的估值方法是否恰當；獲取并審閱管理層編輯預測數據所依據的業務計劃、可行性研究報告、市場分析報告、行業研究資料等，評價管理層預測所使用的假設的合理性及數據的可靠性。（3）多維復核、交叉驗證。除了復核管理層預測依賴的假設及數據的合理性之外，注冊會計師還可以結合資產組或資產組組合歷史期間數據、資產負債表日后期間實際經營數據等，關注管理層判斷的合理性，若存在明顯異常情況，如資產負債表日后期間經營情況與管理層預測偏差較大，注冊會計師應當分析偏差原因，并判斷上述原因是否在資產負債表日已經存在，以及是否可能表明存在管理層偏向。

（三） 利用專家工作方面

商譽審計涉及利用專家工作的通常包括管理層專家和注冊會計師的專家。注冊會計師在利用專家工作時，應當執行審計程序以評價專家的勝任能力、專業素質和客觀性，包括但不限于了解專家的專業資質、是否經過從事證券服務業務備案、專家擅長的領域、歷史項目經驗、被監管部門處理處罰情況，以及專家是否同時向被審計單位提供其他服務及潛在的影響。在審計項目完成之前，注冊會計師應當對專家工作進行復核并對恰當性進行評價，包括但不限于復核專家采用的評估方法、評估假設、關鍵參數來源、計算過程的合理性，以及時發現評估邏輯錯誤、數據差錯、口徑不匹配等問題。

需要注意的是，注冊會計師應當評價管理層聘用的專家的工作與審計目的是否相關，例如，若資產評估項目的招標范圍和目的、評估基準日、評估對象的具體范圍、評估價值類型和基礎等，和與商譽相關的資產組或資產組組合的范圍及可收回金額計量會計核算的具體方法、日期等不一致，注冊會計師不應當將管理層專家工作的成果直接用作商譽減值審計的審計證據。此外，還應當關注管理層聘請的專家出具的報告是否以上市公司財務報告為目的，而不應以單項資產估值、咨詢報告等代替。