拍賣公告中稅費承擔約定能否適用于以物抵債?

編者按

在網絡司法拍賣、以物抵債等程序中，稅款的承擔往往會引發諸多爭議。而當視野轉入民事執行領域與破產領域，由于稅務局對于稅款的強制執行權，以及稅收優先規定，有關于稅款的相關爭議就尤為復雜，在司法實踐中同樣存在諸多爭議。本期，我們就執行與破產中涉及稅款的相關問題進行梳理，與讀者分享。

拍賣公告中的稅費承擔約定可以直接適用于以物抵債

閱讀提示：當司法拍賣流拍時，申請執行人可以申請以物抵債。而在司法拍賣公告中往往會就稅費的承擔方式進行約定，那么該約定能否直接適用于流拍之后的以物抵債？本期，我們通過一起案例來分析上述法律問題。

裁判要旨

以物抵債程序是對拍賣、變賣程序的延續，應當延續約定的稅費負擔方式。申請人請求變更變賣公告中的稅費負擔方式的，法院不予支持。

案情簡介

一、2019年1月3日，因鄭某申請執行生效判決，廣東省潮州市中級人民法院（以下簡稱潮州中院）裁定立案執行。

二、2019年6月8日，潮州中院拍賣被執行人某樺公司的若干房地產，起拍價約1.46億元，經過一拍、二拍、變賣程序，除部分房地產成交外，其余拍賣均未成交。法院在兩次拍賣公告及變賣公告中均將稅費負擔方式約定為由買受人承擔。

三、2019年11月11日，經申請人鄭某申請，潮州中院裁定同意以物抵債，并寫明涉及的稅費均由申請執行人鄭某承擔。

四、鄭某向潮州中院提出執行異議，請求將稅費承擔模式變更為由申請人和被執行人各自承擔。潮州中院認為以物抵債的稅費負擔方式應當繼承拍賣的稅費負擔方式，鄭某接受以物抵債則應當接受稅費承擔方式，裁定駁回鄭某變更稅費負擔方式的請求。

五、鄭某不服，向廣東省高級人民法院（以下簡稱廣東高院）申請復議。廣東高院裁定駁回鄭某復議請求，維持潮州中院執行裁定。

裁判要點

本案的爭議焦點問題是以物抵債房地產涉及稅費的負擔方式是否應當變更為由申請執行人和被執行人各負各稅的問題。

對此，廣東高院認為：

一、 以物抵債的抵償財產價值是以拍賣、變賣程序的保留價確定的，稅費的負擔方式應當參考拍賣、變賣的稅費負擔方式。根據《最高人民法院關于人民法院民事執行中拍賣、變賣財產的規定》第十九條“拍賣時無人競買或者競買人的最高應價低于保留價，到場的申請執行人或者其他執行債權人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產的，應當將該財產交其抵債。"的規定，以物抵債應當具備三個條件：一是財產經過拍賣、變賣沒有成交；二是相關債權人同意以物抵債；三是以該次拍賣的保留價作為以物抵債財產的抵償價值。由此可見，以物抵債的抵償財產價值是以拍賣、變賣程序形成的保留價確定的。因此，以物抵債的稅費負擔方式應當繼承拍賣、變賣的稅費負擔方式，否則，對稅費負擔方式的變更實質上是對抵償價值的變更，不符合前述司法解釋有關以拍賣保留價作為以物抵債財產的抵償價值的規定。

二、 拍賣及變賣程序中約定的稅費承擔方式相同，申請執行人未對其提出異議，作為拍賣、變賣程序延續的以物抵債程序不應變更稅費承擔方式。以物抵債的房地產經過兩次拍賣、一次變賣，拍賣、變賣公告均要求買受人承擔全部稅費，且有部分涉案財產已經拍賣成交，申請執行人鄭某沒有對兩次拍賣的稅費負擔提出異議，亦未主張拍賣的公告應修正為各負各稅。且申請執行人對變賣公告中要求將稅費負擔修改為各負各稅的請求，已被潮州中院和本院在另案執行異議復議審查程序中駁回。本案中，以物抵債程序是對拍賣、變賣程序的延續，故不予變更。

三、 申請執行人可以不接受以物抵債，并在房地產再次拍賣處置時，主張依法設定稅費負擔方式。是否接受以物抵債是申請執行人自己的選擇，若鄭某認為以物抵債的稅費負擔方式損害其權益的，可以不接受以物抵債，并在房地產再行拍賣處置時，主張依法設定稅費負擔方式，以此來維護其權益。本案中，鄭某所提異議僅請求更改稅費負擔方式，并沒有對以物抵債提出不同意接受的異議意見，可見鄭某同意接受以物抵債。

綜上，廣東高院裁定駁回鄭某的復議請求，維持潮州中院執行裁定。

實務要點總結

北京云亭律師事務所李舒律師團隊辦理和分析過大量本文涉及的法律問題，有豐富的實踐經驗。大量辦案同時還總結辦案經驗出版了《云亭法律實務書系》，本文摘自該書系。該書系的作者全部是北京云亭律師事務所戰斗在第一線的專業律師，具有深厚理論功底和豐富實踐經驗。該書系的選題和寫作體例，均以實際發生的案例分析為主，力圖從實踐需要出發，為實踐中經常遇到的疑難復雜法律問題，尋求最直接的解決方案。

一、司法實踐中對于以物抵債中的稅費負擔方式爭議較大，各地法院的做法標準也并不統一。最高人民法院指出可以參照民事交易中自主買賣的相關規定確定以物抵債雙方的稅費承擔標準（詳見延伸閱讀1）。廣東高院旗幟鮮明地認為，以物抵債中的稅費承擔方式應當延續拍賣、變賣程序中的公告方式。但江蘇高院和安徽高院則認為拍賣、變賣公告中明確的稅費承擔方式均只能對該輪拍賣、變賣行為產生約束力，對后續的以物抵債裁定并不具備約束力（詳見延伸閱讀2及延伸閱讀3）。

二、申請抵債人應當積極與法院了解稅費，即使稅費負擔方式發生變化，也可因此申請撤銷以物抵債。由于實踐中大量約定由買受人或者申請抵債人承擔全部稅費，所以積極與法院溝通有利于了解稅負大小，從而有利于了解以物抵債是否能彌補自身損失。并且，如果事前了解過稅費多少，在以物抵債過程中，稅費方式出現變化，也可因重大誤解申請撤銷以物抵債（詳見延伸閱讀4），從而減少自身損失。

（我國并不是判例法國家，本文所引述分析的判例也不是指導性案例，對同類案件的審理和裁判中并無約束力。同時，尤其需要注意的是，司法實踐中，每個案例的細節千差萬別，切不可將本文裁判觀點直接援引。北京云亭律師事務所執行業務部對不同案件裁判文書的梳理和研究，旨在為更多讀者提供不同的研究角度和觀察的視角，并不意味著北京云亭律師事務所執行業務部對本文案例裁判觀點的認同和支持，也不意味著法院在處理類似案件時，對該等裁判規則必然應當援引或參照。）

相關法律規定

1.《最高人民法院關于人民法院民事執行中拍賣、變賣財產的規定》（法釋〔2020〕21號）

第十六條　拍賣時無人競買或者競買人的最高應價低于保留價，到場的申請執行人或者其他執行債權人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產的，應當將該財產交其抵債。 有兩個以上執行債權人申請以拍賣財產抵債的，由法定受償順位在先的債權人優先承受；受償順位相同的，以抽簽方式決定承受人。承受人應受清償的債權額低于抵債財產的價額的，人民法院應當責令其在指定的期間內補交差額。

2.《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》（法釋〔2016〕18號）

第三十條　因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。

法院判決

以下為廣東省高級人民法院在裁判文書中“本院認為”部分對該問題的論述：

關于以物抵債房地產涉及稅費的負擔方式是否應當變更為由申請執行人和被執行人各負各稅的問題。首先，根據《最高人民法院關于人民法院民事執行中拍賣、變賣財產的規定》第十九條“拍賣時無人競買或者競買人的最高應價低于保留價，到場的申請執行人或者其他執行債權人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產的，應當將該財產交其抵債。"的規定，以物抵債應當具備三個條件：一是財產經過拍賣、變賣沒有成交；二是相關債權人同意以物抵債；三是以該次拍賣的保留價作為以物抵債財產的抵償價值。由此可見，以物抵債的抵償財產價值是以拍賣、變賣程序形成的保留價確定的。因此，以物抵債的稅費負擔方式應當繼承拍賣、變賣的稅費負擔方式，否則，對稅費負擔方式的變更實質上是對抵償價值的變更，不符合前述司法解釋有關以拍賣保留價作為以物抵債財產的抵償價值的規定。其次，以物抵債的房地產經過兩次拍賣、一次變賣，拍賣、變賣公告均要求買受人承擔全部稅費，且有部分涉案財產已經拍賣成交，申請執行人鄭某沒有對兩次拍賣的稅費負擔提出異議，亦未主張拍賣的公告應修正為各負各稅。且申請執行人對變賣公告中要求將稅費負擔修改為各負各稅的請求，已被潮州中院和本院在另案執行異議復議審查程序中駁回。本案中，以物抵債程序是對拍賣、變賣程序的延續，故不予變更。最后，是否接受以物抵債是申請執行人自己的選擇，若鄭某認為以物抵債的稅費負擔方式損害其權益的，可以不接受以物抵債，并在房地產再行拍賣處置時，主張依法設定稅費負擔方式，以此來維護其權益。本案中，鄭某所提異議僅請求更改稅費負擔方式，并沒有對以物抵債提出不同意接受的異議意見，可見鄭某同意接受以物抵債。因此，鄭某既然接受以物抵債，則應當接受以該次變賣保留價作為抵債財產的抵償價值，這一抵償價值實質包含了以物抵債的稅費負擔方式繼承拍賣、變賣的稅費負擔方式。

案件來源

《鄭某、章某、陳某等借款合同糾紛執行審查類執行裁定書》【廣東省高級人民法院(2020)粵執復577號】

在檢索大量類案的基礎上，云亭律師總結相關裁判規則如下，供讀者參考：

1. 人民法院可以參照民事交易中自主買賣的相關規定確定以物抵債雙方的稅費承擔標準。

案例一：《施維、許惠成執行審查類執行裁定書》【最高人民法院(2017)最高法執監324號】

最高人民法院認為，關于以物抵債過戶中稅費應由哪一方承擔的問題。施維在申請中提出，根據其與被執行人簽訂的《抵押還款協議書》約定的“抵押擔保范圍包括債務本金、利息及為實現債權的費用”，其在以物抵債過戶中墊付的所有費用均為實現債權的費用，都應由被執行人承擔。本院認為，按照《最高人民法院關于人民法院民事執行中拍賣、變賣財產的規定》第十九條規定，拍賣時無人競買或者競買人的最高應價低于保留價，到場的申請執行人或者其他執行債權人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產的，應當將該財產交其抵債。本案中，案涉房產經兩次拍賣均流拍后，申請執行人施維主動向珠海中院提交申請，請求以第二次拍賣所定的保留價接受案涉房產，以物抵債。珠海中院作出（2009）珠中法執字第161號之四裁定，將案涉房產抵償給施維符合法律規定。同時，該裁定第三項載明：“辦理上述抵債房產過戶所需的稅費按法律規定由雙方分別承擔。”據此，本案生效法律文書已對抵債房產過戶所需的稅費承擔規則予以明確。無論之前申請執行人與被執行人對費用作何約定，一旦申請執行人同意以物抵債，且未對該生效裁定提出異議，即可視為申請執行人已經認可并接受該裁定確立的稅費承擔規則。目前，法律對司法拍賣或流拍后抵債財產過戶時產生的稅費問題沒有明確規定。實踐中，人民法院參照民事交易中自主買賣的相關規定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費承擔標準較為常見且相對合理。申請執行人接受以物抵債，其法律地位即相當于買受人一方。

2. 拍賣、變賣公告中明確的稅費承擔方式均只能對該輪拍賣、變賣行為產生約束力，對后續的以物抵債裁定并不具備約束力。

案例二：《安徽萬世偉業投資集團有限公司、焦萬錦等執行復議裁定書》【安徽省高級人民法院(2020)皖執復131號】

安徽省高級人民法院認為，關于案涉以物抵債裁定確定的稅費承擔方式是否應受變賣公告約束。人民法院發布的拍賣、變賣公告，只對該輪拍賣、變賣行為具有約束力。本案中，滁州中院在第一次、第二次拍賣的公告中均明確交易過程中產生的稅費依照相關法律和政策規定，由雙方各自承擔，但在后續的變賣公告中明確交易過程中產生的稅費依照相關法律和政策規定，由買受人承擔。滁州中院確定的變賣底價與第二次拍賣底價相同，但兩次公告中明確的稅費承擔方式卻并不相同，因此并非復議申請人所稱的“發布的變賣公告中載明稅費由買受人承擔是適用公平原則的結果"。上述拍賣、變賣公告中明確的稅費承擔方式均只能對該輪拍賣、變賣行為產生約束力，對后續的以物抵債裁定并不具備約束力。復議申請人主張以物抵債裁定確定的稅費承擔方式應受變賣公告約束，沒有法律依據。

3. 拍賣結束，競買公告對未參加此次競買的其他人失去約束力，其效力不應延續到下一次拍賣，更不應延續到流拍之后的以物抵債。

案例三：《張玉珍與楊羅、江蘇嘉豐置業有限公司民間借貸糾紛案》【江蘇省高級人民法院(2016)蘇執復154號】

江蘇省高級人民法院認為，首先，司法網拍競買公告中載明的稅費負擔方式僅針對本次拍賣本身，是人民法院對本次拍賣附加的特殊要求，此種要求通過公告的方式廣而告之，意欲參加競買的潛在競買人在充分知曉的情況下經過衡量作出是否參加競買的選擇。且法律要求每一次拍賣前均要先期公告，以保證潛在競買人充分知曉拍賣相關事宜，包括設定的各項條件，即意味著每一次拍賣的公告內容不一定完全相同，對稅費負擔方式的要求也不一定完全一致，換言之，司法網拍競買公告為一次性行為，此次拍賣結束競買公告對未參加此次競買的其他人便失去約束力，其效力不應延續到下一次拍賣，更不應延續到流拍之后的以物抵債。在以物抵債過程中，關于稅費實際負擔者，應由當事人進行協商，當事人無法協商，且債權人未表示同意負擔全部稅費的情況下，法院不能將此義務強加給債權人。故復議申請人主張拍賣公告中關于稅費由買受人承擔的約定是在競買中設定的競買條件，只在司法網拍中對競買人有約束力的主張，本院予以支持。

4.申請執行人對以物抵債的稅費存在重大誤解，能夠申請撤銷以物抵債裁定。

案例四：《江門市新會區吉祥置業有限公司與江門市瑞升投資有限公司等借款合同糾紛執行監督一案執行裁定書》【最高人民法院(2017)最高法執監56號】

廣東省高級人民法院認為，瑞升公司向廣東高院提交的江門市公共資源交易中心2014年11月4日《國有建設用地使用權掛牌轉讓公告》復印件中附件《江門市土地礦業權交易中心計費一覽表(2013年3月)》顯示，商住用地“增值稅(賣方負擔)"為6%。江門市公共資源交易中心將上述稅費計算表作為拍賣文件公開提供給競買人，瑞升公司以此信息為據申請以物抵債。但根據2016年9月6日江門市地稅局的復函，土地增值稅按實際增值額分級稅率計算。本案涉案土地使用權轉移過戶應繳稅款為61832555.37元，滯納金為2496864.14元，且稅款滯納金隨逾期繳交的天數的增加繼續增大。繳交6千余萬元巨額稅費為代價接受以物抵債，并非瑞升公司申請以物抵債時的真實意思表示，瑞升公司對本案以物抵債存在重大誤解，以物抵債的結果對瑞升公司亦顯失公平，廣東高院撤銷本案以物抵債裁定并無不當，應予維持。

本文作者：李舒律師

北京云亭律師事務所創始合伙人 | 資深商事律師

專業領域：商事訴訟 | 公司合規與股東間爭議 | 金融與執行 | 刑事辯護

*此處北京云亭律師事務所，為作者完成文章時所在工作單位。

本期執行主編 黃紹宏律師 北京云亭律師事務所

本期責任編輯 法麗 微信號：17310145421

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作者簡介

李舒律師

北京云亭律所創始合伙人

電話/微信:18501328341

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