作者：稅法王如僧律師，原則上只辦涉稅案件，非稅勿擾。

非法出售增值稅專用發票罪的犯罪對象僅限于空白發票，不包括已經開具的增值稅專用發票。理由如下：

一、從文義解釋的角度

第一個理由，非法出售增值稅專用發票罪客體是發票的領用秩序。正常情況下處于發票從稅務機關處流向受票企業處的那個環節，也就是發票流通的第一個環節。在這個環節中，發票肯定是空白的。

第二個理由，在以前那個年代，企業向稅務機關領用發票的行為，相對于稅務機關來說，稱為稅務機關的發票發售權，不是叫出售權。“發售”里面的發，是發行的發，是發票流向市場的源頭環節，是從零到有的那個環節。從發售這個詞就可以看出，那個時候的發票是空白發票。

第三個理由，很多人將虛開增值稅專用發票時，從中收取開票費、稅點的行為，說成是買賣發票，這是日常用語中的說法。非法出售增值稅專用發票罪的出售對象是增值稅專用發票本身，所付價款的對價是發票本身。如果是已經開具的發票，所付價款的對價就不是發票本身了，而是發票上記載的稅款數額了。所以，在實務中，發票上記載的稅款數額越大，所付對價越高。

舉個例子，張三競拍了名家李四的一幅名畫，其之所以愿意高價購買，是想買那張紙嗎，不是的，是那張紙上的畫，那張紙只不過是載體而已，載體上的那幅畫才是價值所在。李四賣的不是紙，而是畫，張三買的不是紙，而是畫。

第四個理由，虛開增值稅專用發票罪的量刑標準是“虛開的稅款數額較大”、“虛開的稅款數額巨大”，非法出售增值稅專用發票罪的量刑標準是“數量較大”、“數量巨大”。只有空白發票才能數量巨大或者數量較大的說法，開具過的發票才是稅額較大或者稅額巨大。

第五個理由，2024年4號司法解釋規定，非法出售增值稅專用發票，票面稅額十萬元以上的，或者發票十份以上的，就是數量較大。1996年《最高人民法院關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》第二條規定：偽造或者出售偽造的增值稅專用發票25份以上或者票面額（百元版以每份100元，千元版以每份1000元，萬元版以每份1萬元計算，以此類推。下同）累計10萬元以上的應當依法定罪處罰；偽造或者出售偽造的增值稅專用發票票面額累計50萬元以上的，屬于“數量較大”；偽造或者出售偽造的增值稅專用發票500份以上或者票面額累計250萬元以上的，屬于“數量巨大”。該解釋第三條規定：非法出售增值稅專用發票案件的定罪量刑數量標準按照本解釋第二條第二、三、四款的規定執行。

這里的“票面稅額”指的是發票的面額，也就是前面所說的票面額，源自《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發〔1996〕30號），該解釋第三條第二款規定：“非法出售增值稅專用發票案件的定罪量刑數量標準按照本解釋第二條第二、三、四款的規定執行。”

該解釋第二條第二款規定：“偽造或者出售偽造的增值稅專用發票25份以上或者票面額（百元版以每份100元，千元版以每份1000元，萬元版以每份1萬元計算，以此類推。下同）累計10萬元以上的應當依法定罪處罰。”

第三款規定：“偽造或者出售偽造的增值稅專用發票100份以上或者票面額累計50萬元以上的，屬于“數量較大”；具有下列情形之一的，屬于“有其他嚴重情節”：（1）違法所得數額在1萬元以上的；（2）偽造并出售偽造的增值稅專用發票60份以上或者票面額累計30萬元以上的；（3）造成嚴重后果或者具有其他嚴重情節的。”

第四款規定：“偽造或者出售偽造的增值稅專用發票500份以上或者票面額累計250萬元以上的，屬于“數量巨大”；具有下列情形之一的，屬于“有其他特別嚴重情節”：（1）違法所得數額在5萬元以上的；（2）偽造并出售偽造的增值稅專用發票300份以上或者票面額累計200萬元以上的；（3）偽造或者出售偽造的增值稅專用發票接近“數量巨大”并有其他嚴重情節的；（4）造成特別嚴重后果或者具有其他特別嚴重情節的。”

票面額里面的“額”是印刷發票的時候事前擬制好的，不是后期填寫的，就是那些百元版發票，千元版發票，萬元版發票。只有非法出售增值稅專用發票罪里面的發票是空白發票，才會以所謂“票面稅額”，或者“票面額”，或者發票的份數作為量刑標準，如果不是空白發票，就是以“虛開的稅款數額”作為量刑標準了。

二、從歷史解釋的角度

第六個理由，在那個年代，已經開具的增值稅專用發票不可能構成非法出售增值稅專用發票罪。因為在那個年代，虛開增值稅專用發票罪是行為犯，開票方把已經填寫的增值稅專用發票交付給受票方時，已經定虛開增值稅專用發票罪了，立法機關還有必要另外設立非法出售增值稅專用發票罪進行規范嗎？

唯一合理的解釋就是非法出售增值稅專用發票罪里面的發票是空白發票，非法出售增值稅專用發票罪規范發票的發售環節，虛開增值稅專用發票罪規范發票的開具環節，這樣的話，才不會重復。

第七個理由，1995年第23期《人大工作通訊》上刊登了全國人大常委會法工委刑法室湯衛平同志的《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》簡介，里面說到：“決定在懲治利用增值稅專用發票的犯罪方面，還突出了打擊的重點。由于虛開，偽造或出售偽造的增值稅專用發票的犯罪，造成國家稅收的大量流失，干擾了國家對增值稅專用發票的管理，破壞了國家稅制的改革，其危害性較大。因此，虛開增值稅專用發票和偽造或出售偽造的增值稅專用發票的犯罪應是打擊的重點。再有，針對利用增值稅專用發票和其他發票的犯罪具有貪利性的特點，決定在規定了自由刑的同時，還規定判處一定的財產刑。下面就決定的主要內容作簡單的介紹。”從這里可以看出，非法出售增值稅專用發票罪不是涉稅犯罪的重點打擊對象，同時考慮到非法出售增值稅專用發票罪的法定刑這么重，沒有必要如此解釋，不當擴大這個罪名的打擊范圍。

第八個理由，1995年，設立非法出售增值稅專用發票罪時，我們國家還是手工開票，受票方拿到虛開的發票后，用于申報、抵扣了，開票方沒有申報銷項數額，稅務機關也無從得知，這導致虛開增值稅專用發票行為極其容易騙取到稅款，這就是當時有人說增值稅專用發票具有現鈔價值的原因。

這是當時監管技術跟不上，監管力度不行導致的。如今，我們國家金稅四期上線了，已經是以數治稅了，有交才有抵，先交后抵，開票方不申報的話，受票方拿到發票之后，不可能可以抵扣。這時候，增值稅專用發票其實已經不具有現鈔價值了。以前只要開票就能非常容易的騙取到稅款，現在基本上不太可能騙取到稅款，社會事實發生了巨大的變化，與之相對應的行為的社會危害性也隨之發生巨大變化?？紤]到非法出售增值稅專用發票罪的法定刑如此之重，這種情況下，沒有必要進一步擴大非法出售增值稅專用發票罪的打擊范圍。

三、從體系解釋的角度

第九理由，如果認為非法出售增值稅專用發票罪里面的發票包括已經填寫的發票，就會導致手段行為的處罰重于目的行為的處罰，極不合理。譬如，假設受票方受領發票之后，是用于逃稅，這些時候受票方是定逃稅罪，開票方是定非法出售增值稅專用發票罪。受票方的行為直接造成稅款損失，開票方的行為間接造成稅款損失；受票方的行為侵害了稅款安全，開票方的行為侵害的是發票管理秩序，稅款安全的法益比發票管理秩序的法益更為重要；受票方的行為是目的行為，開票方的行為是手段行為。可是對開票方的量刑遠重于受票方，實在不合理。

第十個理由，刑法第208條第2款規定，非法購買增值稅專用發票后又虛開或者出售的，分別依照虛開增值稅專用發票罪、非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰。購買的是只有空白發票才能虛開出去，如果是已經開具的發票，是不能重復開出去的。既然非法購買的空白發票，由于購買與出售是對合關系，購買與出售的對象具有同一性，那么非法出售的肯定也只能是空白發票。

第十一個理由，事實上，刑法當中的購買發票類、出售發票類、偽造發票類的罪名中涉及到發票都是空白發票。

1997年，刑法第二百零九條第四款規定：“非法出售第三款規定以外的其他發票的，依照第二款的規定處罰。”該條款明確設立了非法出售發票罪。

2011年，刑法修正案(八)在刑法第二百零五條后增加一條，規定了"虛開發票罪"。同時，修正案（八）沒有對非法出售發票罪的條文進行任何修改。

另外，非法出售發票罪與虛開發票罪的量刑幅度一樣的。如果認為非法出售發票罪里面的發票包括已經填寫的發票，那虛開發票罪規范的行為完全可以由非法出售發票罪進行規范，虛開發票罪完全就是多余的，國家設立虛開發票罪還有什么意義呢？

從1997年至2011年這段時間，大量的虛開普通發票的行為，沒有適用非法出售發票罪進行打擊，所以才會設立虛開發票罪。只有將非法出售發票罪里面的發票理解為空白發票，非法出售發票罪打擊領用環節的涉票犯罪行為，虛開發票罪打擊開具環節的涉票犯罪行為，非法出售發票罪、虛開發票罪在體系上才能協調一致。如果非法出售發票罪里面的發票是空白發票，那么同樣的道理，非法出售增值稅專用發票罪里面的發票自然也是空白發票。

第十二個理由，刑法第210條第1、2款的規定，盜竊、騙取增值稅專用發票的，應當分別以盜竊罪和詐騙罪定罪處罰。如果一張發票是已經開具的了，屬于已經填寫了具體內容的發票，那么行為人盜竊這張發票后怎么可能繼續對外出售牟利呢？因此這里的被盜竊或詐騙后可用于非法出售的發票一定是空白發票。

第十三個理由，非法購買增值稅專用發票罪最高是5年有期徒刑，非法出售增值稅專用發票罪最高是無期徒刑，為什么刑差這么大呢，單純的購買增值稅專用發票，還沒有使用發票，社會危害性比較小，購買后又開具出去的行為，社會危害性才大，購買之后又開出去就定虛開增值稅專用發票罪了。非法出售增值稅專用發票的量刑這么高，合理性在于賣票方來者不拒，向不特定的人出售空白發票，導致國家稅款安全處于極度的危險中。

第十四個理由，如果將非法出售增值稅專用發票罪與偽造增值稅專用發票罪、出售偽造的增值稅專用發票罪對比，就會發現非法出售增值稅專用發票罪的定罪量刑標準是參照偽造增值稅專用發票罪、出售偽造的增值稅專用發票罪適用的。理由在于偽造增值稅專用發票罪、出售偽造的增值稅專用發票罪里面的發票是空白發票，非法出售增值稅專用發票罪里面的發票也是空白發票，這三個罪名的犯罪對象都是空白發票，所以才具有參照性。

第十五個理由，如果將非法出售增值稅專用發票罪與虛開增值稅專用發票罪對比，就會發現非法出售增值稅專用發票罪的定罪量刑標準是票面稅額或者發票份數，虛開增值稅專用發票罪的定罪量刑標準是虛開的稅款數額。含有“票面”字眼的，在立法原意上，均是指空白發票。這也符合中文的表達習慣，稅款就是錢，應該用金額或者數額表示錢，而不是用數量表示錢。

本文認為：要使《刑法》分則章節內部協調一致，就不能孤立地解釋《刑法》分則條文，更不能將法條的字面含義當作真實含義。按字面含義適用刑法，是典型的機械司法，機械司法必然不能實現刑法的公平正義。把已經填寫的發票包含在非法出售增值稅專用發票罪的發票里面，收了開票費就是屬于非法出售增值稅專用發票，這種解釋把法條的表面意思，視為真實意思，典型的機械理解法條，將會導致刑法條文之間不協調、相沖突。

三、從罪責刑相適應的角度

第十六個理由，如果將非法出售增值稅專用發票罪里面的發票擴大到已經填寫的發票，發票是受票方抵扣，非法利益的大部分是受票方獲取的，受票方的行為的社會危害性遠比開票方大，受票方的最高刑才是5年，開票方的刑期卻是10年以上，甚至無期徒刑，明顯量刑不均衡，對開票方來說，極不公平。非法出售增值稅專用發票罪的量刑這么重，我們不能隨意擴大該罪名的打擊范圍。

第十七個理由，虛開增值稅專用發票罪與非法出售增值稅專用發票罪的量刑幅度是一樣的，如果將非法出售增值稅專用發票罪里面的發票擴大到已經填寫的發票，就變成不符合虛開增值稅專用發票罪的行為，則認定為非法出售增值稅專用發票罪，將當事人的行為從一個重罪變成另外一個重罪，還減少了構成要件要素，降低了定罪的難度或者說門檻（定虛開增值稅專用發票罪需要查清楚有沒有真實交易，有沒有騙取稅款的目的，會不會造成稅款被騙損失，非法出售增值稅專用發票罪只要查清楚沒有真實交易，有沒有收取開票費就行了），這種做法違背了2024年4號司法解釋中限縮虛開增值稅專用發票罪的適用范圍的立法精神。

另外，司法解釋之所以對虛開增值稅專用發票罪進行限縮，無非就是虛開增值稅專用發票罪是重罪，按虛開增值稅專用發票罪對部分虛開行為進行打擊，罪責刑不相適應，判不下去。如今，對這部分卻以非法出售增值稅專用發票罪進行打擊，量刑幅度是一樣的，對虛開增值稅專用發票罪的進行限縮還有什么意義呢？

第十八個理由，有的學者提出：“在虛開增值稅專用發票過程中，受票方不論以何名義給予開票方開票費，本質上都是一種買賣增值稅專用發票的行為，可以構成非法買賣增值稅專用發票的犯罪?！?/p>

這個說法中使用的措辭是“本質上”，這說明學者認識到非法出售增值稅專用發票罪的犯罪對象是空白發票，認識到將這種行為認定為非法出售增值稅專用發票罪并符合規定，只是這個行為跟非法出售增值稅專用發票罪的行為存在相通之處，所以就將這種行為認定為非法出售增值稅專用發票罪。這種解釋是為了入罪，不是為了出罪，實際上是不利于被告人的類推解釋，違背了罪刑法定原則。

另外，在現實生活中，不管虛開增值稅專用發票的時候，其實都會收取開票費，立法機關當然知道這種作為立法基礎的前提事實。虛開增值稅專用發票罪中的虛開行為，原本就沒有排除收取開票費的情形，將收取開票費的行為另評價為出售行為，完全沒有必要。

第十九個理由，如果將非法出售增值稅專用發票罪里面的發票擴大到已經填寫的發票，就會導致收取了稅點、開票費就定非法出售增值稅專用發票罪，十年以上有期徒刑；沒有收取的話，則是無罪了。但是，這兩個行為的社會危害性是一樣的，一個有罪、一個無罪，難以讓人信服。假設張三虛開增值稅專用發票給李四，收取了開票費，但是李四只是用來虛增資產，在談判中爭取優勢地位。這時候張三構成非法出售增值稅專用發票罪。假設王五虛開增值稅專用發票給陳六，沒有收取開票費，陳六用來騙稅了。這時候，王五卻不構成非法出售增值稅專用發票罪。王五的行為的社會危害性遠比張三大，王五無罪，張三卻是10年以上，這也太不合理了。

五、從目的解釋的角度

第二十個理由，發票管理秩序可以細分為發票的印刷（偽造發票類犯罪）、領用（非法購買、出售發票類發票）、開具（虛開類犯罪）、保管、繳銷秩序。

在司法實務當中，人們普遍認為非法出售增值稅專用發票罪侵害的客體是發票的領用秩序。領用秩序在前，開具秩序在后，如果發票已經開具，行為就不會發生在領用環節，不可能侵犯到發票的領用秩序。在這種情況下，只能看當事人的發票來源是否合法，如果不合法，就要考慮是否可能構成非法購買增值稅專用發票罪，或者當事人的開具行為是否合法，如果不合法，就要考慮是否構成虛開增值稅專用發票罪或者虛開發票罪，但絕對不可能構成非法出售增值稅專用發票罪。

六、從其他角度

第二十一個理由，張明楷教授也認為非法出售增值稅專用發票罪里面的發票僅限于空白發票。張明楷教授在《危害稅收征管罪的體系解釋》一文中也認為“非法出售增值稅專用發票罪中的發票，是指空白且真實的增值稅專用發票，不包括虛開的增值稅專用發票；對于不騙抵增值稅款的虛開增值稅專用發票的行為，不應認定為非法出售增值稅專用發票罪”。

第二十二個理由，《刑事審判參考》第1209號：王小禹、鞠井田虛開增值稅專用發票案中，也認為非法出售增值稅專用發票罪里面的發票僅限于空白發票。該案的裁判要旨指出：“虛開增值稅專用發票罪與相關罪名的界限。關于虛開增值稅專用發票罪與非法出售增值稅專用發票罪，非法購買增值稅專用發票罪，出售偽造的增值稅專用發票罪，購買偽造的增值稅專用發票罪等相關增值稅專用發票犯罪之間如何區分的問題，我們認為，各罪名之間各有其適用的空間。具體而言：(1)非法出售真實的空白增值稅專用發票的，認定為非法出售增值稅專用發票罪。出售偽造的空白增值稅專用發票的，認定為出售偽造的增值稅專用發票罪。(2)非法購買真實的空白增值稅專用發票的，認定為非法購買增值稅專用發票罪。購買偽造的空白增值稅專用發票的，認定為購買偽造的增值稅專用發票罪。(3)非法購買真實的定額增值稅專用發票的，認定為非法購買增值稅專用發票罪。出售真實的定額增值稅專用發票的，認定為非法出售增值稅專用發票罪。(4)非法購買偽造的定額增值稅專用發票的，認定為購買偽造的增值稅專用發票罪。出售偽造的定額增值稅專用發票的，認定為出售偽造的增值稅專用發票罪。(5)為他人開，為自己開，讓他人為自己開，介紹他人開增值稅專用發票，符合司法解釋規定的虛開行為的，認定為虛開增值稅專用發票罪。需要注意的是，在犯罪過程中，一般會存在買賣的行為，但依照刑法第二百零八條第二款規定，應直接以虛開增值稅專用發票罪處罰。(6)偽造增值稅專用發票的，認定為偽造增值稅專用發票罪。(7)購買增值稅專用發票，但無證據證明是為了虛開而購買的，認定為非法購買增值稅專用發票罪；有證據證明為了虛開而購買的，則認定為虛開增值稅專用發票罪。綜上，本案二被告人的行為應構成虛開增值稅專用發票罪，而不是非法出售增值稅專用發票罪，非法購買增值稅專用發票罪。從刑法第二百零五條至第二百零八條的規定來看，第二百零八條第一款規定非法購買增值稅專用發票，購買偽造的增值稅專用發票罪的法定刑最輕，結合刑法第二百零八條第二款的規定，非法購買增值稅專用發票罪僅限于危害發票管理的行為，一旦危害稅收征管，就應當認定為處罰較重的虛開增值稅專用發票罪，這也符合牽連犯從一重罪論處的處斷原則”。

總結：2024年4號司法解釋對虛開增值稅專用發票罪進行限縮，將一部分以前定為虛開增值稅專用發票罪的行為，排除出去；但2024年4號司法解釋并沒有對非法出售增值稅專用發票罪進行擴大解釋，如果將已經開具的增值稅專用發票擴大到非法出售增值稅專用發票罪里面去，違背了立法原意，超出了非法出售增值稅專用發票罪的立法目的。