作者：稅法王如僧律師

虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅的區(qū)分

接下來我們聊聊第二個(gè)問題，假如受票方與中石化之間是沒有真實(shí)交易的，發(fā)票又被受票方抵扣了，為什么還是逃稅？

大家仔細(xì)看過刑法第205條嗎，我考一下大家啊，刑法第205條第3款說的是什么內(nèi)容啊？如果大家注意的話，就會(huì)發(fā)現(xiàn)刑法第205條第3款就是介紹了什么叫虛開，所謂的虛開就是為他人虛開，為自己虛開，讓他人為自己虛開，介紹他人虛開，沒有真實(shí)交易又抵扣了，不就是典型的讓他人為自己虛開嗎，根據(jù)刑法第205條第3款的規(guī)定，這是典型的虛開增值稅專用發(fā)票罪啊。

可是大家發(fā)現(xiàn)了沒有，2024年4號司法解釋第1條第3項(xiàng)也規(guī)定了，虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額或者虛報(bào)專項(xiàng)附加扣除的，屬于虛假申報(bào)類型的逃稅行為啊。

問題來了，那這個(gè)行為究竟是虛開增值稅專用發(fā)票罪還是逃稅啊？

最高法的觀點(diǎn)是：逃稅就是逃避繳納稅款，就是拒絕將自己所有的錢上叫國家，虛開增值稅專用發(fā)票罪就是騙稅，就是將屬于國家所有的錢，從國家的口袋里掏出來。“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”，是以不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪為前提。如果是在應(yīng)納稅義務(wù)范圍之內(nèi)抵扣的，就是逃稅，如果在應(yīng)納稅義務(wù)范圍以外抵扣的，就是虛開增值稅專用發(fā)票罪。

最高法還頒布了一個(gè)典型案例，這個(gè)案例的大概內(nèi)容就是一個(gè)企業(yè)從a公司那里采購貨物，但是從b公司那里開具增值稅專用發(fā)票，用于抵抗了，但是這個(gè)企業(yè)的銷項(xiàng)稅額都是真實(shí)的，這個(gè)企業(yè)是使用的虛開的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣了真實(shí)的銷項(xiàng)發(fā)票，最高法認(rèn)為只要銷項(xiàng)稅額真實(shí)的，就是在應(yīng)納稅義務(wù)范圍之內(nèi)抵扣，就是逃稅。

最高檢的觀點(diǎn)是：從立法本意上看，虛開增值稅專用發(fā)票罪就是一種逃稅行為，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”是指利用虛開增值稅專用發(fā)票以外的方式虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額。

最高檢還舉了一個(gè)例子，譬如企業(yè)采購的東西用于集體福利了，依法不能抵扣聯(lián)，但是企業(yè)抵扣了，這種情況下就是虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額類型的濤稅。按照最高檢的觀點(diǎn)，只要發(fā)票是虛開的，并且抵扣了，就是虛開增值稅專用發(fā)票罪了，沒什么好談的。

公安部呢，剛開始的時(shí)候好像是站在最高法這邊的，因?yàn)楣膊吭谒墓俜轿⑿盘柹限D(zhuǎn)發(fā)了一篇最高法的文章，可是由于這個(gè)問題爭議太大，第二天公安部又偷偷的把這份文章給刪了，所以公安部是怎么想都，現(xiàn)在還不好說。

稅務(wù)總局好像沒有對這個(gè)問題發(fā)表過什么意見，所以稅務(wù)總局是什么態(tài)度，目前還不得而知。

對于這個(gè)問題應(yīng)該怎么理解？

最高檢說服不了最高法，最高法又說服不了最高檢，兩個(gè)兄弟干起來了，估計(jì)需要全國人大搞個(gè)立法解釋出來，一槌定音才行，可是全國人大一直都不出聲，也不知道全國人大的葫蘆里賣的是什么藥。

這時(shí)候在各地的基層法院就熱鬧了。

有的人是支持最高檢的觀點(diǎn)的，還是按照虛開增值稅專用發(fā)票去判。

有的人是支持最高法的觀點(diǎn)的，就要求檢察院撤回起訴。如果不撤的，就直接按照逃稅去判。

有的人不知道是該支持最高法，還是該支持最高檢，就把案件掛在那里，不判了，就在那里等，看看會(huì)不會(huì)出點(diǎn)什么政策，等最高檢、最高法取得統(tǒng)一意見了再判。

最高檢的觀點(diǎn)漏洞問題

我傾向于贊同最高法的觀點(diǎn)，最高檢的觀點(diǎn)其實(shí)有一個(gè)漏洞。

法理我就不說了，我就舉一個(gè)例子，大家一聽就明白了，假設(shè)中秋節(jié)到了，一家公司去超市里面買了一批月餅送給員工，當(dāng)做中秋節(jié)的禮物，這種情況之下，屬于員工集體福利，這批月餅的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是不應(yīng)該抵扣的，可是這家公司實(shí)實(shí)在在的想抵扣，那怎么辦呢？假如這家公司就跟超市說，你把這批月餅的發(fā)票改成電腦，我就給你買這批月餅，你如果不改成電腦這個(gè)名字的話，我就不給你買這批月餅了，我就跟其他人買去了。那這個(gè)超市，他為了把這批月餅賣出去，他就把這個(gè)月餅的品名改成電腦了，那這種情況之下，不就從消費(fèi)品變成了辦公用品了，那這種情況之下，這家公司用于抵扣了，他是逃稅罪還是虛開增值稅專用發(fā)票罪呢？這家公司用于抵扣的發(fā)票品名是電腦，可是真正的買的東西是月餅，他變票了，變票行為肯定是一種虛開增值稅專用發(fā)票的行為，這沒什么話好說的。可是這個(gè)公司的行為，他明顯是逃稅罪，不是虛開增值稅專用發(fā)票罪。

第一個(gè)疑問：代收關(guān)系

我就是以最高法的觀點(diǎn)跟檢察官聊的，檢察官提出來的第一個(gè)疑問就是，受票方在銷售貨物的時(shí)候，不是收了13個(gè)點(diǎn)的增值稅嗎，這13個(gè)點(diǎn)的增值稅是受票方替國家從受票方那里收過來的，受票方應(yīng)當(dāng)上交給國家，但是受票方通過買發(fā)票抵扣的方式，把這13個(gè)點(diǎn)的稅款攔下來了。這種情況之下，國家與受票方之間是一種代收關(guān)系，受票方的抵扣行為，不就是造成了國家已收稅款的損失嗎？

大家覺得應(yīng)該怎么解釋這個(gè)問題呢？

我跟周偉杰律師的第一個(gè)理由，開票方從受票方那里收取了這13個(gè)點(diǎn)的增值稅款，不是代收關(guān)系，是一種轉(zhuǎn)嫁關(guān)系。

為什么這么理解呢？

第一個(gè)理由，受票方是納稅人啊，如果開票方是基于這個(gè)代收關(guān)系收了這13個(gè)點(diǎn)的話，那受票方就不是納稅人了，受票方就是扣繳義務(wù)人了。如果是代收關(guān)系的話，受票方的下游才是納稅人，可是受票方的下游是負(fù)稅人呢，因此你如果把它理解成代收關(guān)系的話，是跟增值稅法的規(guī)定明顯沖突的。

第二個(gè)理由，我們還可以這么理解，如果是代收關(guān)系，那么這13個(gè)點(diǎn)的稅款的所有權(quán)是國家所有的，不是開票方所有的，可是根據(jù)增值稅法規(guī)定，開票方收了這13個(gè)點(diǎn)的增值稅稅款之后，他實(shí)際上是這13個(gè)點(diǎn)增值稅款的所有權(quán)人。為什么是所有權(quán)人呢？很簡單，受票方是納稅人，納稅人不就是應(yīng)該繳納稅款的人嗎？繳納稅款的行為不就是將自己所有的應(yīng)該繳納給國家的財(cái)產(chǎn)上交給國家嗎？既然是納稅人的話，那么這13個(gè)點(diǎn)的所有權(quán)人就是開票方而不是國家。

第三個(gè)理由，退一萬步，就算你說的代收關(guān)系是成立的，你不要忘了刑法第201條第2款的規(guī)定，第201條第2款規(guī)定的清清楚楚啊，扣繳義務(wù)人代收了國家稅款的時(shí)候，通過虛假申報(bào)或者不申報(bào)的手段，拒絕將這筆錢上交給國家的，也是定逃稅罪呀，所以說是代收關(guān)系，那還是定逃稅罪。

第二個(gè)疑問：抵扣是不是退稅？

檢察官還提出這么一個(gè)觀點(diǎn)，受票方抵扣了，這個(gè)抵扣行為就是一個(gè)國家將稅款退給納稅人的行為。既然是一個(gè)退稅的行為，那不就是國家將它具有所有權(quán)的稅款交給了納稅人了嗎，不就是騙取了國家已收稅款了嗎，這個(gè)觀點(diǎn)是檢察官親口跟我說的，這位檢察官還明確告訴我了這個(gè)觀點(diǎn)，他是從陳興良教授那里學(xué)到的，他覺得陳興良教授這個(gè)觀點(diǎn)很有道理，那大家覺得這個(gè)檢察官的觀點(diǎn)有道理嗎，應(yīng)該怎么跟他解釋呢？

我是這么解釋的，增值稅的繳納公式，應(yīng)納稅額等于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅實(shí)體法律關(guān)系是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，又叫公法之債。

在銷項(xiàng)稅額當(dāng)中，納稅人是債務(wù)人，國家是債權(quán)人。在進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)中，納稅人是債權(quán)人，國家是債務(wù)人，這個(gè)減號在增值稅法那里叫抵扣。

民法乃是萬法之母，這個(gè)減號在民法那里其實(shí)還有一個(gè)名字叫抵消。

其實(shí)抵扣跟抵消是同一個(gè)意思，是同一個(gè)意思里面的兩種不同說法而已。抵消就是納稅人用自己的債權(quán)抵消自己的債務(wù)，抵銷國家的債權(quán)，讓納稅人跟國家的債權(quán)債務(wù)在抵消的數(shù)額之內(nèi)同時(shí)消滅。

如果我們注意到民法典的規(guī)定的話，就會(huì)發(fā)現(xiàn)合同之債的消滅有履行、有免除、有抵消，還有一些雜七雜八的其他類型。

但是大家注意到?jīng)]有，抵消跟合同履行是平行關(guān)系的，抵消它不是一種合同履行行為之一，抵消是獨(dú)立于合同履行行為的。

如果將抵扣行為理解成是一種退還稅款的行為的話，那么這個(gè)抵扣行為就變成是一種履行稅收債務(wù)的行為了，但是明顯抵扣不是一種履行稅收債務(wù)的行為。

如果把這個(gè)抵扣行為看成是一種退還稅款的行為，也就是一種履行稅收債權(quán)債務(wù)的行為的話，大家想象一下，多復(fù)雜呀。

假設(shè)納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額是300萬，銷項(xiàng)稅額是500萬，他抵扣了，國家應(yīng)該怎么做呢？國家應(yīng)該從國庫那里掏300萬出來，轉(zhuǎn)給納稅人，納稅人再從自己的銀行賬號那里轉(zhuǎn)500萬給國家，是不是特別麻煩，如果抵消的話，直接500減去300等于200，直接轉(zhuǎn)200萬給國家就行了。多簡單啊，多快呀，效率多高啊。

第三個(gè)疑問：進(jìn)項(xiàng)發(fā)票沒有交稅。

檢察官還提出這么一個(gè)觀點(diǎn)，抵扣的時(shí)候，納稅人的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是沒有交稅的，你用一張沒有交過稅的發(fā)票去抵扣了，那國家稅款不就是損失了嗎，那我定虛開增值稅專用發(fā)票罪沒問題呀。首先我們必須承認(rèn)這個(gè)稅款確實(shí)是損失了，但是司法解釋可是嚴(yán)格區(qū)分了逃稅跟騙稅的，我們僅是看稅款損失還不夠，我們還要進(jìn)一步看這個(gè)稅款是怎么損失的，如果這個(gè)稅款不是因?yàn)轵_稅而損失了，你還是不能定虛開增值稅專用發(fā)票稅。增值稅實(shí)體法律關(guān)系是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這個(gè)債務(wù)的源頭是銷項(xiàng)稅額，納稅人虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的后果，不就是免除了一部分銷項(xiàng)稅額嗎？譬如銷項(xiàng)稅額是500萬，納稅人虛開了300萬，這么一抵扣，納稅人本來應(yīng)該交500萬的，500-300=200，變成了納稅人只是交了200萬給國家，這個(gè)后果不就是典型的納稅人通過欺詐手段少交稅款給國家嗎，這不就是典型的逃稅嗎？

第四個(gè)疑問：能不能定非法購買增值稅專用發(fā)票罪？

檢察官還提出，那我不定虛開增值稅專用發(fā)票罪，我定非法購買增值稅專用發(fā)票罪行不行？對于這個(gè)問題，我們應(yīng)該怎么解釋呢，我跟周偉杰律師是這么解釋的。

第一，最高法在理解與適用當(dāng)中明確說到通過虛開增值稅專用發(fā)票來逃稅的，雖然這個(gè)手段構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪，但是他是通過一個(gè)非法購買增值稅專用發(fā)票的行為來達(dá)到逃稅的目的。所以我們傾向于認(rèn)定他是逃稅，不能定非法購買增值稅專用發(fā)票罪，否則就會(huì)架空逃稅罪的條款的適用。

第二，我們是這么解釋的，通過非法購買增值稅專用發(fā)票的手段來達(dá)到逃稅的目的，這是一個(gè)牽連關(guān)系，這兩個(gè)罪名，哪一個(gè)重就挑哪一個(gè)罪名。我們對比一下，非法購買增值稅專用發(fā)票罪最高是5年，可是逃稅罪情節(jié)嚴(yán)重的是兩年以上，7年以下，逃稅罪的量刑比非法購買增值稅專用發(fā)票罪要重，所以我們應(yīng)該挑逃稅罪來用。

第三，雖然逃稅罪里面說到補(bǔ)交稅款、繳納滯納金、接受行政處罰之后，不予追究刑事責(zé)任。這里的不予追究刑事責(zé)任，不是說他不構(gòu)成逃稅罪，而是說他還構(gòu)成逃稅罪，只是不追究刑事責(zé)任而已。也就是說，這個(gè)行政處罰前置條款，不是一種犯罪成立的阻卻事由，是一個(gè)責(zé)任阻卻事由因此還是應(yīng)該定逃稅罪。

處理結(jié)果

說到這里，大家想不想知道，這個(gè)案件最后是怎么處理，檢察官還是認(rèn)為這個(gè)案件中受票方與中石化之間是沒有真是交易的，但是檢察官認(rèn)為屬于司法解釋第1條第3項(xiàng)中所說的虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，最后不起訴了。

謝謝大家。